L’apport partiel d’actif est l’opération par laquelle une société apporte des éléments de son actif à une autre société moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l’apport. À la différence d’une fusion ou d’une scission, l’apport partiel d’actif n’entraîne pas la disparition de la société apporteuse.

En principe, l’apport d’un établissement ou d’une branche d’activité entraîne les mêmes conséquences fiscales qu’une cessation partielle d’activité, à savoir :

- La taxation des plus-values afférentes aux éléments transmis. Cette taxation porterait en l’occurrence sur la différence entre la valeur réelle des éléments faisant l’objet de l’apport et la valeur qu’avaient ces derniers dans les comptes de la société. Cette même valeur réelle des éléments apportés serait à retenir pour la détermination de la plus-value réalisée par la société apporteuse en cas de cession des parts ou actions reçues en contrepartie de son apport ;

- La réintégration des provisions. En effet, selon la jurisprudence, en cas de cessation d’activité ou de cession d’une entreprise, les provisions qu’elle avait constituées deviennent sans objet du fait même de cette cessation d’activité ou cession et doivent, dès lors, être rapportées aux résultats de son dernier exercice.

Cependant, dès lors que l’apport partiel d’actif porte sur une branche complète d’activité, il peut être placé sous le régime spécial des fusions. Il en va de même en l’absence d’apport d’une branche complète d’activité, mais cette fois sous réserve de l’obtention d’un agrément de l’administration des impôts.

Les conséquences de l’application du régime spécial des fusions à l’apport partiel d’actif doivent être examinées du double point de vue de la société apporteuse et de la société bénéficiaire de l’apport.

Les avantages attachés à l’option pour le régime spécial des fusions sont de plusieurs ordres :

Comme nous l’avons vu en première partie de cet ouvrage, la filialisation d’activités exercées précédemment au sein d’une structure juridique unique peut répondre à des préoccupations très diverses de la part des dirigeants de cette dernière. Dans de nombreux cas, l’objectif est de permettre une meilleure lisibilité des résultats des différentes branches d’activité. Dans d’autres, de les doter d’une autonomie de gestion. Dans d’autres, de préparer une cession, etc.

En conférant une neutralité à ces opérations, le régime des apports partiels d’actif supprime tout obstacle d’ordre fiscal à leur réalisation.

Une fois son apport partiel d’actif réalisé, la société apporteuse, devenue société holding, pourra en fonction des circonstances opter pour le régime des sociétés mères et filiales ou celui de l’intégration fiscale. Dès lors que la société bénéficiaire de l’apport aura été créée pour les besoins de cette opération - et constituera donc sa filiale à 100 % - la société apporteuse pourra opter pour l’un et l’autre régime.

- L’opération doit intervenir entre ses sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés

- Elle doit en principe porter sur une branche complète d’activité

Pour pouvoir bénéficier de plein droit du régime spécial des fusions une opération d’apport en société doit porter sur une branche complète d’activité, définie par l’administration comme « l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens » (BOFiP-IS-FUS-20-20).

Une division autonome se caractérise par l’existence d’une clientèle, de personnels et d’installations et, le cas échéant, de services administratifs propres. En d’autres termes, elle doit constituer :

- Une organisation distincte des autres divisions de la société apporteuse (critère de l’autonomie interne) ;

- Un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens dans des conditions pouvant être considérées comme normales dans le secteur économique considéré (critère de l’autonomie externe).

Rappelons que les apports partiels d’actif ne portant pas sur une branche complète d’activité sont également susceptibles de bénéficier du régime spécial des fusions, mais cette fois dans le cadre d’un agrément administratif.

L’option pour le régime spécial des fusions est formulée dans le traité d’apport.

Un état de suivi doit être souscrit par la société apporteuse et la société bénéficiaire des apports au titre de chaque exercice aussi longtemps qu’un élément auquel est attaché un sursis d’imposition reste inscrit à l’actif de leur bilan.

L’état de suivi souscrit par la société apporteuse comprend, pour l’exercice de l’apport, les éléments apportés et les titres reçus en échange et, pour les exercices suivants, les titres reçus en échange. Celui souscrit par la société bénéficiaire de l’apport concerne les éléments d’actif apportés.

Placées sous une clause anti-abus spécifique par l’article 210-0 A, III du CGI, les opérations d’apports partiels d’actif ayant comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale sont exclus du bénéfice du régime de faveur.

Signalons que les entreprises peuvent demander à l’administration, préalablement à la réalisation de l’opération, la confirmation que cette exclusion ne leur est pas applicable, l’absence de réponse dans un délai de six mois valant accord (procédure de rescrit prévue à l’article L 80 B du Livre des procédures fiscales).