IFRIC
IFRIC 14
14 - IAS 19 - Le plafonnement de l’actif au titre des régimes à prestations définies, les exigences de financement minimal et leur interaction
[règlt CE 1126/2008 modifié par le règlt CE 1274/2008, UE 633/2010 et UE 475/2012]
Références
IAS 1 Présentation des états financiers
IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs
IAS 19 Avantages du personnel (modifiée en 2011)
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
Contexte
1 Le paragraphe 64 d’IAS 19 limite l’évaluation d’un actif net au titre des prestations définies au plus faible des deux montants suivants : l’excédent du régime et le plafonnement de l’actif. Le paragraphe 8 d’IAS 19 définit le plafonnement de l’actif comme « la valeur actuelle des avantages économiques disponibles sous forme de remboursements par le régime ou sous forme de diminution des cotisations futures au régime ». Certains se sont interrogés sur le moment à partir duquel des remboursements ou des diminutions de cotisations futures doivent être considérés comme disponibles, particulièrement lorsqu’une exigence de financement minimal existe.
2 Des exigences de financement minimal existent dans de nombreux pays afin d’améliorer la sécurité de la promesse de prestations postérieures à l’emploi faite aux membres d’un régime d’avantages du personnel. Ces dispositions stipulent normalement un montant ou un niveau minimal de cotisations à verser au régime sur une période donnée. Dès lors, une exigence de financement minimal peut limiter la capacité d’une entité à diminuer ses cotisations futures.
3 En outre, la limite relative à l’évaluation d’un actif au titre des prestations définies peut avoir pour effet de rendre une exigence de financement minimal déficitaire. Normalement, une exigence imposant de régler des cotisations à un régime n’affecte pas l’évaluation de l’actif ou du passif au titre des prestations définies. En effet, les cotisations, une fois payées, deviennent des actifs du régime et dès lors, le passif additionnel net est nul. Cela étant, une exigence de financement minimal peut donner naissance à un passif si les cotisations requises ne sont pas disponibles pour l’entité une fois qu’elles ont été payées.
3A En novembre 2009, l’International Accounting Standards Board a modifié IFRIC 14 pour remédier à une conséquence non intentionnelle découlant du traitement de paiements d’avance de cotisations futures dans certaines circonstances lorsqu’il existe une exigence de financement minimal.
Champ d’application
4 La présente interprétation s’applique à toutes les prestations définies postérieures à l’emploi et aux autres prestations définies à long terme au profit du personnel.
5 Dans le cadre de la présente interprétation, on entend par exigence de financement minimal toute exigence de financer les régimes à prestations définies postérieurs à l’emploi et les autres avantages à long terme.
Questions
6 Les questions traitées dans la présente interprétation sont :
a) à quel moment un remboursement ou une diminution des cotisations futures devraient être considérés comme disponibles selon la définition du plafonnement de l’actif énoncée au paragraphe 8 d’IAS 19.
b) comment une exigence de financement minimal pourrait affecter la disponibilité de diminution de cotisations futures.
c) à quel moment une exigence de financement minimal pourrait donner naissance à un passif.
Consensus
Disponibilité d’un remboursement ou d’une diminution des cotisations futures
7 Une entité doit déterminer la disponibilité d’un remboursement ou d’une diminution de cotisations futures conformément aux dispositions du régime et d’éventuelles exigences légales applicables dans le pays du régime.
8 Un avantage économique, sous la forme d’un remboursement ou d’une diminution des cotisations futures, est disponible si l’entité peut le réaliser à un moment quelconque pendant la vie du régime ou après le règlement des passifs du régime. En particulier, cet avantage économique peut être disponible même s’il n’est pas immédiatement réalisable à la fin de la période de reporting.
9 L’avantage économique disponible ne dépend pas de la manière dont l’entité entend utiliser l’excédent. Une entité doit déterminer l’avantage économique maximal qui est disponible sous la forme de remboursements, de diminutions des cotisations futures ou d’une combinaison des deux. Une entité ne doit pas comptabiliser des avantages économiques provenant d’une combinaison de remboursements et de diminutions de cotisations futures sur la base d’hypothèses mutuellement exclusives.
10 Conformément à IAS 1, l’entité doit fournir à la fin de la période de reporting des informations relatives aux sources principales d’incertitude pesant sur les estimations, qui présentent un risque important d’entraîner un ajustement significatif de la valeur comptable de l’actif net ou du passif net comptabilisé dans l’état de situation financière. Ceci pourrait inclure des informations relatives à d’éventuelles restrictions quant à la possibilité de réaliser l’excédent ou des informations relatives à la méthode utilisée pour déterminer le montant de l’avantage économique disponible.
L’avantage économique disponible sous la forme d’un remboursement
Le droit à un remboursement
11 Un remboursement n’est disponible pour une entité que si l’entité a un droit inconditionnel à un remboursement :
a) pendant la durée de vie du régime, en supposant que les passifs du plan ne doivent être réglés pour obtenir le remboursement (par exemple, dans certains pays, l’entité peut disposer d’un droit de remboursement pendant la durée de vie du régime, que les passifs du régime aient été réglés ou non) ; ou
b) en supposant le règlement graduel des passifs du régime au fil du temps jusqu’à ce que tous les membres aient quitté le régime ; ou
c) en supposant un règlement intégral des passifs du régime en un événement unique (c’est-à-dire sous la forme d’une liquidation de régime).
Un droit inconditionnel à remboursement peut exister quel que soit le niveau de financement d’un régime à la fin de la période de reporting.
12 Si le droit de l’entité au remboursement d’un excédent dépend de la survenance (ou non) d’un ou plusieurs événements incertains qui ne sont pas totalement sous son contrôle, l’entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel et ne doit pas comptabiliser un actif.
[Évaluation de l’avantage économique]
13 Une entité doit évaluer l’avantage économique disponible sous la forme d’un remboursement comme étant le montant de l’excédent à la fin de la période de reporting (à savoir la juste valeur des actifs du régime diminuée de la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies) que l’entité a le droit de recevoir sous la forme d’un remboursement, après déduction d’éventuels coûts associés. Par exemple, dans l’hypothèse d’un remboursement qui serait soumis à une taxe autre que l’impôt sur le revenu, une entité doit évaluer le montant du remboursement net de taxe.
14 En évaluant le montant d’un remboursement disponible lors de la liquidation du régime [paragraphe 11 c)], une entité doit inclure les coûts, pour le régime, du règlement des passifs du plan et de l’exécution du remboursement. Par exemple, une entité doit déduire les honoraires si ceux-ci sont payés par le régime et non par l’entité, ainsi que les coûts d’éventuelles primes d’assurance qui pourraient s’avérer nécessaires pour garantir le passif lors de la liquidation.
15 Si le montant d’un remboursement est déterminé comme étant la totalité du surplus ou une proportion de celui-ci, plutôt qu’un montant fixe, une entité ne doit pas procéder à un ajustement pour tenir compte de la valeur temps de l’argent, même si le remboursement n’est réalisable qu’à une date future.
L’avantage économique disponible sous la forme d’une diminution des cotisations
16 S’il n’existe pas d’exigence de financement minimal pour des cotisations relatives à des services futurs, l’avantage économique disponible sous la forme d’une diminution des cotisations futures est :
a) [supprimé]
b) le coût des services futurs pour l’entité pour chaque période sur la durée attendue du régime ou sur la durée attendue de l’entité, selon que l’une ou l’autre durée est la plus courte. Le coût des services futurs pour l’entité exclut les montants qui seront supportés par les membres du personnel.
17 Comme l’indique IAS 19, une entité doit déterminer les coûts des services futurs en utilisant des hypothèses cohérentes avec celles utilisées pour déterminer l’obligation au titre des prestations définies et avec la situation qui existe à la fin de la période de présentation de l’information financière. En conséquence, une entité doit prendre pour hypothèse que les prestations à fournir par le régime ne changeront pas tant que celui-ci n’est pas modifié, et que l’effectif demeurera stable, à moins que l’entité ne réduise l’effectif couvert par le régime. Dans ce dernier cas, l’hypothèse relative à l’effectif futur doit inclure cette réduction.
L’effet d’une exigence de financement minimal sur l’avantage économique disponible sous la forme d’une diminution des cotisations futures
18 Une entité doit analyser toute exigence de financement minimal à une date donnée en termes de cotisations requises pour couvrir (a) tout déficit existant au titre des services passés sur la base des exigences de financement minimal et (b) des services futurs.
19 Les cotisations destinées à couvrir un déficit existant sur la base des exigences de financement minimal au titre de services déjà reçus n’affectent pas les cotisations futures au titre des services futurs. Elles peuvent donner naissance à un passif conformément aux paragraphes 23 à 26.
20 S’il existe une exigence de financement minimal pour des cotisations relatives à des services futurs, l’avantage économique disponible en tant que diminution des cotisations futures est la somme :
a) de tout montant qui réduit les cotisations au titre des exigences futures de financement minimal pour des services futurs parce que l’entité a effectué un paiement d’avance (autrement dit, parce qu’elle a payé le montant avant que ce paiement ne soit dû) ; et
b) du coût estimé des services futurs pour chaque période conformément aux paragraphes 16 et 17 diminué du montant estimé des cotisations au titre des exigences de financement minimal qui auraient été dues pour des services futurs lors de ces périodes si aucun paiement d’avance n’avait été effectué comme décrit en a).
21 Une entité doit estimer les cotisations futures au titre des exigences de financement minimal pour des services futurs en tenant compte de l’effet d’un éventuel excédent déterminé sur la base des exigences de financement minimal mais en excluant les paiements d’avance décrits au paragraphe 20 a). Une entité doit utiliser des hypothèses cohérentes avec la base de financement minimal et, pour tous les facteurs non spécifiés par cette base, des hypothèses cohérentes par rapport à celles utilisées pour déterminer l’obligation au titre des prestations définies et par rapport à la situation qui existe à la fin de la période de reporting telle que déterminée par IAS 19. L’estimation doit comprendre tout changement attendu résultant du paiement par l’entité des cotisations minimales lorsqu’elles sont dues. Toutefois, l’estimation ne doit pas inclure l’effet de changements attendus des termes et conditions de la base de financement minimal qui ne sont pas quasi-adoptés ou contractuellement convenus à la fin de la période de reporting.
22 Lorsqu’une entité détermine le montant décrit au paragraphe 20 b), si les cotisations au titre d’exigences futures de financement minimal pour des services futurs dépassent le coût des services selon IAS 19 au cours d’une période donnée, cet excédent réduit le montant de l’avantage économique disponible en tant que réduction des cotisations futures. Toutefois, le montant décrit au paragraphe 20 b) ne peut jamais être inférieur à zéro.
Cas où une exigence de financement minimal peut donner naissance à un passif
23 Si une entité, en vertu d’une exigence de financement minimal, a l’obligation de payer des cotisations pour couvrir un déficit existant au titre de services déjà reçus, sur la base du financement minimal, l’entité doit déterminer si les cotisations à payer seront disponibles sous la forme d’un remboursement ou d’une diminution des cotisations futures après qu’elles auront été payées au régime.
24 Dans la mesure où les cotisations à payer ne seront pas disponibles après avoir été payées au régime, l’entité doit comptabiliser un passif lorsque l’obligation prend naissance. Le passif doit diminuer l’actif net au titre des prestations définies ou augmenter le passif net au titre des prestations définies de manière à éviter que l’application du paragraphe 64 d’IAS 19 n’entraîne un profit ou une perte lorsque les cotisations seront payées.
25 - 26 [Supprimés]
Date d’entrée en vigueur
27 Une entité doit appliquer la présente interprétation pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2008. Une application anticipée est autorisée.
27A IAS 1 (révisée en 2007) a modifié la terminologie utilisée dans les IFRS. Elle a également modifié le paragraphe 26. L’entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Si l’entité applique IAS 1 (révisée en 2007) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.
27B Paiements d’avance d’exigences de financement minimal a ajouté le paragraphe 3A et a modifié les paragraphes 16-18 et 20-22. Une entité doit appliquer ces amendements aux périodes annuelles commençant le 1er janvier 2011 ou après cette date. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique les amendements pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.
27C La publication d’IAS 19 (modifiée en 2011) a donné lieu à la modification des paragraphes 1, 6, 17 et 24, et à la suppression des paragraphes 25 et 26. L’entité qui applique IAS 19 (modifiée en 2011) doit appliquer ces amendements.
Transition
28 Une entité doit appliquer cette interprétation dès le début de la première période présentée dans les premiers états financiers auxquels cette interprétation s’applique. Une entité doit comptabiliser tout ajustement initial découlant de l’application de cette Interprétation en résultats non distribués au début de cette période.
29 Une entité doit appliquer les amendements des paragraphes 3A, 16-18 et 20-22 à partir du début de la première période présentée à titre comparatif aux premiers états financiers auxquels l’entité applique la présente interprétation. Si une entité a précédemment appliqué cette interprétation sans avoir appliqué les amendements, elle doit comptabiliser l’ajustement résultant de l’application des amendements en résultats non distribués au début de la première période présentée à titre comparatif.
