Observations de l'ANC sur les conséquences de la Covid-19
Recommandation de l’ANC relatives à la prise en compte de l'événement Covid-19 dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 (version mise à jour au 9 juillet 2021)
Présentation
Sur les modalités de comptabilisation des opérations
Pour le référentiel international, l’ANC s’est attachée à formuler de simples observations relatives à l’application des normes dont on rappelle qu’elles sont adoptées au niveau de l’Union Européenne, en indiquant les questions qu’elle a recensées et en faisant état des pratiques qui sont envisagées. Il y a lieu de noter que ces pratiques ne font en aucun cas autorité dans la mesure où, en cas de questionnement important dépassant la simple application de dispositifs propres à une juridiction, la réponse définitive relève soit des mécanismes d’interprétation des IFRS, soit de la normalisation IFRS elle-même. Ces observations concernent les comptes consolidés de groupes relevant des IFRS, soit à titre obligatoire, soit sur option.
Références à d’autres communications
D’autres sources d’informations peuvent être consultées au plan international comme les communications convergentes sur l’application d’IFRS 9 dans le contexte de l’événement Covid-19 :
-de l’ESMA, du 24 mars 2020 (https://www.esma.europa.eu/press-news/esma-news/esma-issues-guidance-accounting-implications-covid-19) ;
-de l’IASB du 27 mars 2020 (https://www.ifrs.org/news-and-events/2020/03/application-of-ifrs-9-in-the-light-of-the-coronavirus-uncertainty) ;
-le communiqué de l’ESMA sur les arrêtés semestriels [en attente de publication].
SOMMAIRE |
Chapitre 1 - Synthèse |
Chapitre 2 - Analyse détaillée 1 QUAND ET COMMENT PRÉSENTER UNE INFORMATION PERTINENTE SUR LES CONSÉQUENCES DES EFFETS DE L’ÉVÉNEMENT COVID-19 DANS LES COMPTES ET SITUATIONS ÉTABLIS À COMPTER DU 1ER JANVIER 2020 ? 1.1 Célérité de l’information comptable Question A1 : Quand informer sur les conséquences de l’événement Covid-19 ? |
1.2 Information dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 Question B1 : l’événement Covid-19 doit-il donner lieu à une information spécifique dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 ? Question B2 : dans quel document et selon quels principes généraux présenter cette information dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 ? Question B3 : comment s’articulent l’information financière et comptable et le rapport de gestion ? Question B4 : quelles sont les modalités pour établir les informations à fournir dans l’annexe sur les effets de l’événement Covid-19 sur le compte de résultat ? |
Question B5 : quelles sont les modalités de détermination des impacts de l’événement Covid-19 sur le bilan de l’entité ? Question B6 : les produits et charges liés à l’événement Covid-19 peuvent-ils être inscrits en résultat exceptionnel (ou non courant) (B6A) ? Une information relative aux conséquences de l’événement Covid-1 peut-elle être fournie en lecture directe au bilan et/ou au compte de résultat (B6B) ? Question B7 : existe-t-il des formats-type pouvant être utilisés pour présenter les informations chiffrées dans l’annexe ? Question B8 : lorsqu’une entité n’est plus en situation de continuité d’exploitation, sur quelle base doit-elle établir ses comptes ? Question B9 : dans quelles circonstances faut-il mentionner dans l’annexe des informations sur la continuité d’exploitation ? |
2 QUELLES SONT LES CONSÉQUENCES DE L’ÉVÉNEMENT COVID-19 SUR LA RECONNAISSANCE ET L’ÉVALUATION DES ACTIFS, PASSIFS, PRODUITS ET CHARGES ? 2.1 Conséquences sur l’évaluation des actifs 2.1.1 Test de dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles Q uestion C1 : l’événement Covid-19 est-il à considérer comme un indice de perte de valeur ? Question C2 : comment déterminer la valeur actuelle d’un actif ou d’un groupe d’actifs, dans les circonstances actuelles, marquées par un haut niveau d’incertitude ? 2.1.2 Amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles Question D1 : en cas d’arrêt ou de réduction de l’activité, l’amortissement de certaines immobilisations incorporelles et corporelles peut-il être interrompu ou son rythme peut-il être modifié ? |
2.1.3 Actifs financiers Question E1 : comment apprécier la valeur d’inventaire des actifs financiers ? 2.1.4 Stocks (évaluation et dépréciation) Question F1 : quelles sont les conséquences d’une baisse du niveau de production sur l’évaluation du coût de production des stocks ? Question F2 : comment évaluer la valeur actuelle des stocks en présence d’incertitudes sur les prix et perspectives de vente à court terme ? |
2.1.5 Créances Question G1 : quelles créances sont à considérer comme des créances douteuses ? Question G2 : comment évaluer les dépréciations sur créances clients à la clôture des comptes ? Question G3 : comment apprécier les créances liées aux impôts différés ? |
2.2 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des passifs 2.2.1 Conséquences sur les dettes Question H1 : dans quelle catégorie comptable les prêts garantis par l’État doivent-ils être classés (présentation dans l’état de la situation financière de l’emprunteur) ? Question H2 : quel est le traitement comptable du coût de la garantie des emprunts garantis par l’État (traitement comptable chez l’emprunteur) ? Question H3 : quel est le traitement comptable des rééchelonnements et reports des dettes fiscales et sociales ? Question H4 : quel est le traitement comptable des rééchelonnements et reports des dettes commerciales ? Question H5 : quel est le traitement comptable des annulations de dettes ? Question H6 : quel est le traitement comptable des reports de remboursement des dettes financières ? Question H7 : quel est le traitement comptable des dettes financières devenues exigibles du fait de l’application de covenants bancaires ? Question H8 : quel est le traitement comptable des prêts participatifs avec soutien de l’État chez l’emprunteur ? |
2.2.2 Conséquences sur les provisions Question I1 : les pertes d'exploitation futures peuvent-elles être provisionnées ? Question I2 : sous quelles conditions une provision pour perte sur contrat est-elle reconnue ? Question I3 : sous quelles conditions une provision pour restructuration est-elle reconnue ? Question I4 : quelles informations doivent-être fournies en l’absence d’évaluation fiable d’un passif ? |
2.3 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des produits Question J1 : quel est le traitement comptable des allocations d’activité partielle ? Question J2 : quel est le traitement comptable du fonds de solidarité ? Question J3 : quel est le traitement comptable des remboursements anticipés de crédit d’impôt et de TVA ? Question J : quel est le traitement comptable des modifications de contrats (annulation totale ou partielle, réduction de prix, remise) engendrées par l’événement Covid-19 chez le vendeur ? Question J5 : quel est le traitement comptable des réductions de loyers chez le bailleur ? Question J6 : quelle est la présentation des abandons de créances au compte de résultat de l’entité accordant l’abandon ? Question J7 : quel est le traitement comptable des dispositifs d’exonération et d'aide au paiement des cotisations et contributions sociales ? Question J8 : quel est le traitement comptable de l’aide dite « coûts fixes » ? |
2.4 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des charges Question K1 : quel est le traitement comptable des reports de charges ? Question K2 : quel est le traitement comptable des rabais accordés (y compris concessions de loyers) ? Question K3 : quel est le traitement comptable des abandons de créances ou de factures d’avoir chez le bénéficiaire ? |
Chapitre 1 – Synthèse
Remarque générale : les recommandations ou observations qui suivent visent à la fois les comptes établis à titre obligatoire (comptes annuels et comptes consolidés pour toutes les entités et, pour certaines d’entre elles, comptes semestriels, le cas échéant consolidés) et les comptes et situations intermédiaires établis à titre volontaire (cf. question A1).
Référentiel IFRS tel qu'adopté par l'Union européenne.
1. Quand et comment présenter une information pertinente sur les conséquences des effets de l’événement Covid-19 dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 ?
1.1 Célérité de l’information comptable
Question A1 : quand informer sur les conséquences de l’événement Covid-19 ?
Il est recommandé aux entités qui ne sont tenues qu’à une obligation d’établissement de comptes annuels d’établir à titre volontaire des comptes et situations intermédiaires leur permettant de mesurer de façon raisonnable les impacts de l’événement Covid-19, de prendre en compte les mesures de soutien dont elles ont bénéficié et de présenter leur performance et leur situation financière, à une date choisie par elle.
1.2 Information dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020
Question B1 : l’événement Covid-19 doit-il donner lieu à une information spécifique dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 ?
L’événement Covid-19 et ses conséquences constituent un fait pertinent qui doit être mis en évidence dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020.
Question B2 : dans quel document et selon quels principes généraux présenter cette information dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 ?
L’information pertinente sur les impacts de l’événement Covid-19 a vocation à figurer dans l’annexe des comptes et des situations intermédiaires.
L’information donnée doit être complète et dépourvue de biais, refléter fidèlement la situation, permettre une analyse pertinente des impacts bruts et nets et être présentée de façon transparente (notamment sur les répartitions, estimations et incertitudes éventuelles).
Question B3 : comment s’articulent l’information financière et comptable et le rapport de gestion ?
L’ANC souligne le caractère complémentaire du rapport de gestion (ou le cas échéant d’autres communications financières) et les comptes et situations établis. L’information pertinente sur les conséquences financières et comptables de l’événement Covid-19 fait partie intégrante des comptes et situations établis et constitue généralement un point de référence pour les commentaires de gestion, souvent plus étendus, présentés par ailleurs.
Question B4 : quelles sont les modalités pour établir les informations à fournir dans l’annexe sur les effets de l’événement Covid-19 sur le compte de résultat ?
L’ANC recommande deux approches alternatives : l’approche ciblée ou l’approche d’ensemble. La première présente les principaux impacts jugés pertinents, la seconde s’attache à présenter l’ensemble des impacts, leurs interactions et leur incidence sur les agrégats usuels.
Question B5 : quelles sont les modalités de détermination des impacts de l’événement Covid-19 sur le bilan de l’entité ?
Les effets de l’événement Covid-19 sur le bilan de l’entité sont reflétés dans l’annexe en suivant soit une approche ciblée soit une approche d’ensemble, selon des modalités détaillées se référant à celles présentées à la question B4 pour le compte de résultat.
Question B6A : les produits et charges liés à l’événement Covid-19 peuvent-ils être inscrits en résultat exceptionnel (ou non courant) ?
Les conditions du classement hors du résultat d’exploitation courant dans le cadre de l’application de la recommandation ANC 20-01 ne sont pas modifiées.
Il n’est pas recommandé d’utiliser les rubriques du résultat non courant pour traduire les conséquences de l’événement Covid-19. Il est préférable de privilégier en conséquence la présentation dans l’annexe. Les entités poursuivent leurs pratiques antérieures en n’inscrivant dans les rubriques du résultat non courant que les produits et les charges qui y sont portés de façon usuelle.
Question B6B : une information relative aux conséquences de l’événement Covid-19 peut-elle être fournie en lecture directe au bilan et/ou au compte de résultat ?
Il n’est pas recommandé aux entités d’indiquer, au-delà de l’information donnée dans l’annexe, les impacts de l’événement Covid-19 en lecture directe dans leur compte de résultat et/ou au bilan.
Question B7 : existe-t-il des formats-type pouvant être utilisés pour présenter les informations chiffrées dans l’annexe ?
Les formats-types proposés pour présenter les informations chiffrées dans l’annexe des comptes et situations établis selon les normes comptables françaises peuvent être adaptés pour les comptes et situations établis selon les normes comptables internationales.
Question B8 : lorsqu’une entité n’est plus en situation de continuité d’exploitation, sur quelle base doit-elle établir ses comptes ?
Une entité qui ne prépare pas les états financiers sur une base de continuité d'exploitation indique la base sur laquelle les états financiers ont été établis et la raison pour laquelle l'entité n'est pas considérée en situation de continuité d'exploitation (IAS 1.25).
Question B9 : dans quelles circonstances faut-il mentionner dans l’annexe des informations sur la continuité d’exploitation ?
En cas d’incertitude significative sur la continuité d’exploitation de l’entité, des informations sont données dans l’annexe. Compte tenu du climat d’incertitude général, les informations doivent être équilibrées en ne retenant des hypothèses ni uniquement pessimistes ni uniquement optimistes.
2. Quelles sont les conséquences de l’événement Covid-19 sur la reconnaissance et l’évaluation des actifs, passifs, produits et charges ?
2.1 Conséquences sur l’évaluation des actifs
2.1.1 Test de dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles
Question C1 : l’événement Covid-19 est-il à considérer comme un indice de perte de valeur ?
L’événement Covid-19 ne constitue pas à lui seul un indice de perte de valeur. L’existence d’un indice de perte de valeur n’est confirmée qu’à l’issue d’un examen des caractéristiques propres à l’entité.
Question C2 : comment déterminer la valeur actuelle d’un actif ou d’un groupe d’actifs, dans les circonstances actuelles, marquées par un haut niveau d’incertitude ?
L’étendue du test de dépréciation est à mettre en cohérence avec les facteurs de risque identifiés. Compte tenu des circonstances, l’entité s’efforce de fonder sa décision sur les informations fiables dont elle dispose. Lorsque le niveau d’incertitude demeure élevé sur les perspectives susceptibles de fonder les scénarii retenus pour les tests de dépréciation, comme cela peut être le cas dans le contexte de l’événement Covid-19, l’entité indiquera clairement les éléments qu’elle retient justifiant une décision fondée de déprécier ou non et, le cas échéant, le montant de la dépréciation comptabilisée. Elle indiquera également les incertitudes qui subsistent et le résultat des analyses de sensibilité dont elle peut disposer. Les dépréciations sur les écarts d’acquisition ne peuvent pas être reprises.
2.1.2 Amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles
Question D1 : en cas d’arrêt ou de réduction de l’activité, l’amortissement de certaines immobilisations incorporelles et corporelles peut-il être interrompu ou son rythme peut-il être modifié ?
En cas d’arrêt de l’activité, sauf à ce que l’amortissement soit fonction d’un nombre d’unités d’œuvre, l’amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles ne peut être ni interrompu pendant la non-utilisation des actifs concernés ni amoindri compte tenu d’une utilisation réduite des actifs concernés.
2.1.3 Actifs financiers
Question E1 : comment apprécier la valeur d’inventaire des actifs financiers ?
Sauf cas exceptionnel d’un changement de modèle de gestion, le mode d’évaluation des instruments financiers n’est pas modifié.
2.1.4 Stocks (évaluation et dépréciation)
Question F1 : quelles sont les conséquences d’une baisse du niveau de production sur l’évaluation du coût de production des stocks ?
Une baisse du niveau de production (sous-activité) n’est pas prise en compte dans l’évaluation du coût de production des stocks.
Question F2 : comment évaluer la valeur actuelle des stocks en présence d’incertitudes sur les prix et perspectives de vente à court terme ?
L’éventualité de ne pas être en mesure de déterminer la valeur nette de réalisation des stocks n’est pas prévue.
2.1.5 Créances
Question G1 : quelles créances sont à considérer comme des créances douteuses ?
La dégradation du risque de crédit fondée sur des retards de paiement peut être réfutée au vu des caractéristiques propres aux débiteurs concernés.
Question G2 : comment évaluer les dépréciations sur créances clients à la clôture des comptes ?
Compte tenu notamment de l’existence de mesures de soutien, les suspensions ou reports de paiement ou l’octroi de crédits complémentaires ne constituent pas à eux seuls un indicateur de dépréciation des créances commerciales.
Question G3 : comment apprécier les créances liées aux impôts différés ?
Pour les actifs d’impôts différés non imputés sur des différences imposables, l’entité doit s’assurer, qu’ils remplissent toujours les conditions fixées par IAS 12.29.
2.2 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des passifs
2.2.1 Conséquences sur les dettes
Question H1 : dans quelle catégorie comptable le prêt garanti par l’État (PGE) doit-il être classé (présentation dans l’état de la situation financière de l’emprunteur) ?
Une entité classe le prêt en passif non courant.
Une présentation en passif courant est acceptable si l’entité n’a pas l’intention de demander le report du remboursement au-delà de douze mois.
Question H2 : quel est le traitement comptable du coût de la garantie du prêt garanti par l’État (traitement comptable chez l’emprunteur) ?
Le PGE est initialement comptabilisé à sa juste valeur. Il est possible de retenir, sans analyse, une juste valeur du prêt égale au montant de la trésorerie reçue net des frais de transaction supportés.
Postérieurement à sa comptabilisation initiale, le PGE est évalué au coût amorti. L’entité détermine, à la date de souscription du prêt, un taux d’intérêt effectif sur la base de la durée que l’entité estime probable pour ce prêt. Si cette durée probable à l’origine est estimée supérieure à douze mois, la révision du seul taux de l’emprunt hors garantie est comptabilisée de manière prospective lorsque ce taux est connu. La révision des flux liée à la modification du coût de la garantie est comptabilisée comme un ajustement de l’encours du prêt figurant dans l’état de la situation financière en contrepartie du résultat.
Si cette durée probable à l’origine est estimée à douze mois, le droit à une période d’amortissement complémentaire peut être analysé comme un engagement de financement reçu (engagement hors-bilan). En cas d’exercice de ce droit, la période d’amortissement complémentaire pourra être analysée comme un nouveau financement, dont le TIE sera établi sur la base des conditions applicables à cette période complémentaire.
Question H3 : quel est le traitement comptable des rééchelonnements et reports des dettes fiscales et sociales ?
Le rééchelonnement ou le report de règlement d’une dette fiscale ou sociale ne modifie pas la nature de la dette et n'a donc d'effet ni sur sa comptabilisation initiale ni sur son montant.
Selon la nature de la dette, son rééchelonnement ou report de règlement pourrait donner lieu à l’actualisation de la somme due si l’effet est significatif.
Question H4 : quel est le traitement comptable des rééchelonnements et reports des dettes commerciales ?
Le rééchelonnement ou le report de règlement d’une dette commerciale pourrait donner lieu à l’actualisation de la somme due si l’effet est significatif.
Question H5 : quel est le traitement comptable des annulations de dettes ?
Une dette annulée est sortie du bilan de l’entité.
Lorsqu’une dette est annulée, mais avec une clause dite de « retour à meilleure fortune », une nouvelle dette est inscrite au bilan de l’entité pour sa juste valeur tenant compte du caractère aléatoire de son remboursement.
Question H6 : quel est le traitement comptable des reports de remboursement des dettes financières ?
Dans le cadre du simple report jusqu’à six mois des remboursements de dettes, dans la majorité des cas, cette opération sera considérée comme une modification de la dette n’entraînant pas sa décomptabilisation.
Question H7 : quel est le traitement comptable des dettes financières devenues exigibles du fait de l’application de covenants bancaires ?
En cas de rupture de covenant à la date de clôture, la dette de passif non courant est déclassée en passif courant. Si la rupture du covenant intervient entre la date de clôture et l’arrêté des comptes, il s’agit d’un événement postérieur à la clôture devant faire l’objet d’une information dans l’annexe.
Question H8 : quel est le traitement comptable des prêts participatifs avec soutien de l’État chez l’emprunteur ?
Les présentes observations traitent du cas où le prêt participatif avec soutien de l’État (PPSE) ne comporte pas de clause participative.
Le PPSE est un passif financier. Il est évalué, lors de sa comptabilisation initiale, à sa juste valeur. Il est comptabilisé pour un montant égal au montant de la trésorerie reçue net des frais de transaction supportés, sauf s’il existe des d’éléments probants conduisant à contester la présomption que ce montant ne corresponde pas à sa juste valeur. Le PPSE est classé en passif non courant à cette même date. Postérieurement à sa comptabilisation initiale, le PPSE est évalué au coût amorti.
2.2.2 Conséquences sur les provisions
Question I1 : les pertes d'exploitation futures peuvent-elles être provisionnées ?
Les pertes d'exploitation futures ne peuvent pas être provisionnées.
Question I2 : sous quelles conditions une provision pour perte sur contrat est-elle reconnue ?
L’événement Covid-19 ne modifie pas les conditions de reconnaissance ni les modalités d’évaluation des provisions pour contrats onéreux.
Question I3 : sous quelles conditions une provision pour restructuration est-elle reconnue ?
Deux conditions principales sont requises pour constater une provision de restructuration :
-existence d’un plan formalisé et détaillé de restructuration ;
-et l'entité a créé une attente fondée que la restructuration sera mise en œuvre.
Question I4 : quelles informations doivent être fournies en l’absence d’évaluation fiable d’un passif ?
Dans le cas extrêmement rare, où aucune évaluation fiable du montant de l’obligation ne peut être réalisée, le passif n’est pas comptabilisé.
L’annexe fournit des informations sur ce passif éventuel.
2.3 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des produits
Question J1 : quel est le traitement comptable des allocations d’activité partielle ?
L’allocation reçue dans le cadre du dispositif d’activité partielle est considérée comme une subvention dans le champ d’application d’IAS 20.
Question J2 : quel est le traitement comptable du fonds de solidarité ?
L’allocation reçue dans le cadre du fonds de solidarité est considérée comme une subvention dans le champ d’application d’IAS 20. En l’absence de charges à compenser, l’allocation doit être présentée en « Autres produits » dès lors que l’entité, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à cette allocation.
Question J3 : quel est le traitement comptable des remboursements anticipés de crédit d’impôt et de TVA ?
Dans la plupart des cas, le remboursement anticipé d’un crédit d’impôt et de TVA n’entraîne aucun impact au compte de résultat.
Question J4 : quel est le traitement comptable des modifications de contrats (annulation totale ou partielle, réduction de prix, remise) engendrées par l’événement Covid-19 chez le vendeur ?
Selon que les variations des composantes du contrat résultent d’une modification de contrat ou bien du dénouement d’une incertitude relative à une contrepartie variable, l’impact pourra devoir être comptabilisé soit de façon prospective soit de façon immédiate en résultat, avec des effets de rattrapage cumulé.
Question J5 : quel est le traitement comptable des réductions de loyers chez le bailleur ?
L’analyse doit être conduite selon la classification du contrat et selon que l’aménagement résulte ou non d’une modification de ce contrat.
Question J6 : quelle est la présentation des abandons de créances au compte de résultat de l’entité accordant l’abandon ?
Pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01, lorsque la créance est liée à un produit inscrit au résultat d’exploitation courant, la charge est à inscrire avant ce sous-total. Lorsque la créance a été classée dans la catégorie « actifs financiers », la charge est à inscrite à la ligne « Autres charges financières ».
Question J7 : quel est le traitement comptable des dispositifs d’exonération et d'aide au paiement des cotisations et contributions sociales ?
L’aide, reçue dans le cadre du dispositif d’exonération et d’aide au paiement des cotisations et contributions sociales, est considérée comme une subvention dans le champ d’application d’IAS 20. Dès lors que l’entreprise, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à l’exonération, L’exonération et l’aide au paiement peuvent être présentées en « Autres produits » ou en déduction des charges de cotisations sociales.
Question J8 : quel est le traitement comptable de l’aide dite « coûts fixes » ?
L’allocation reçue dans le cadre de l’aide « coûts fixes » est considérée comme une subvention dans le champ d’application d’IAS 20. Cette aide ne s’impute pas directement et uniquement sur un coût particulier et résulte d’un calcul établi sur la base d’un solde intermédiaire de gestion (l’EBE). Elle doit donc être présentée en « Autres produits » dès lors que l’entité, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à cette allocation.
2.4 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des charges
Question K1 : quel est le traitement comptable des reports de charges ?
Le report de paiement d’une dette comptabilisée est sans conséquence sur la comptabilisation des charges.
Question K2 : quel est le traitement comptable des rabais ou concessions de loyers accordés ?
Pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01, lorsque la dette est liée à une charge inscrite au résultat d’exploitation courant, le produit est à inscrire avant ce sous-total.
Pour les contrats de location, un amendement a été proposé par l’IASB. L’ANC souhaite qu’il soit applicable pour les comptes semestriels ainsi que pour les comptes des exercices à clore à court terme notamment ceux au 30 juin 2020.
Question K3 : quel est le traitement comptable des abandons de créances chez le bénéficiaire ?
Pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01, lorsque la dette est liée à une charge inscrite au résultat d’exploitation courant, le produit est à inscrire avant ce sous-total. Lorsque la dette a été classée dans la catégorie « endettement financier », le produit est inscrit à la ligne « Autres produits financiers ».
Chapitre 2 - Analyse détaillée
1. Quand et comment présenter une information pertinente sur les conséquences des effets de l’événement Covid-19 dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 ?
1.1 Célérité de l’information comptable
Question A1 : quand informer sur les conséquences de l'événement Covid-19 ?
Contexte général
L’événement Covid-19 est susceptible d’avoir des impacts significatifs sur le patrimoine, la situation financière et les résultats de l’entité. L’ANC considère que la célérité de l’information comptable est une qualité essentielle de celle-ci : dès lors qu’elle est préparée dans des délais rapides et est susceptible d’être partagée dans les mêmes délais, une information comptable pertinente sur les impacts de la crise est en effet un élément clé à la fois d’une bonne gestion et d’une bonne information des destinataires des états financiers. Une information comptable pertinente sur ces impacts est une contribution nécessaire au rebond économique général souhaité ainsi qu’au meilleur rebond possible au niveau de chaque entreprise.
L’ANC considère qu’il convient de distinguer trois cas :
-celui des comptes annuels et le cas échéant consolidés dont l’établissement est obligatoire (cas 1) ;
-celui des comptes semestriels, le cas échéant consolidés, dont l’établissement est obligatoire (cas 2) ;
-celui des comptes et situations intermédiaires dont l’établissement est facultatif (cas 3).
Contexte normatif
La date d’établissement des comptes annuels et le cas échéant consolidés est d’une façon générale contrainte par la date de tenue des assemblées générales qui est fixée par le code de commerce, soit 6 mois au plus tard après la clôture de l’exercice (c. com. art. L. 225-100) et, pour les sociétés cotées sur un marché réglementé, par des délais plus courts prescrits par le code monétaire et financier (c. mon. et fin. art. L. 451-1-2 I) 4 mois après la clôture de l’exercice social. Par ailleurs, certaines entités sont tenues de publier un rapport financier semestriel incluant des comptes semestriels complets ou condensés (c. mon. et fin. art. L. 451-1-2 III) 3 mois après la fin du semestre.
Normes comptables internationales : parmi les qualités de l’information comptable, le cadre conceptuel de l’IASB, qui ne fait pas partie des normes homologuées, cite la célérité [timeliness] comme l’une d’entre elles : « La célérité signifie que les décideurs doivent disposer des informations à temps pour être en mesure d'influencer leurs décisions. En général, plus l'information est ancienne, moins elle est utile. (…) » (QC 29).
La norme IAS 34, Information financière intermédiaire, vise à prescrire le contenu minimal d'un rapport financier intermédiaire ainsi que les principes de comptabilisation et d'évaluation à appliquer aux états financiers complets ou résumés d'une période intermédiaire.
Voir IAS 34.8.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Il convient de rappeler l’importance du principe de célérité (timeliness) qui doit cependant être combiné de façon équilibrée avec les autres principes de qualité, notamment celui de pertinence (relevance) et de fiabilité (reliability).
Réponse A1 : il est recommandé aux entités qui ne sont tenues qu’à une obligation d’établissement de comptes annuels d’établir à titre volontaire des comptes et situations intermédiaires leur permettant de mesurer de façon raisonnable les impacts de l’événement Covid-19, de prendre en compte les mesures de soutien dont elles ont bénéficié et de présenter leur performance et leur situation financière, à une date choisie par elle.
1.2 Information dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020
Question B1 : l’événement Covid-19 doit-il donner lieu à une information spécifique dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 ?
Contexte général
L’événement Covid-19 est susceptible d’avoir des impacts significatifs sur le patrimoine, la situation financière et les résultats de l’entité. Une information comptable pertinente sur ces impacts constitue un élément clé des comptes de la période concernée.
Contexte normatif
Normes comptables internationales : IAS 1.9 indique que les états financiers sont une représentation structurée de la situation financière et de la performance financière de l'entité. L'objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l'entité qui soient utiles à un large éventail d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques. Les états financiers montrent également les résultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confiées. Les informations des états financiers, accompagnées des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des états financiers à prévoir les flux de trésorerie futurs de l'entité, en particulier leurs échéances et leur degré de certitude.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Il n’y a pas de divergences d’application entre les normes comptables françaises et internationales.
Réponse B1 : l’événement Covid-19 et ses conséquences constituent un fait pertinent qui doit être mis en évidence dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020.
Question B2 : dans quel document et selon quels principes généraux présenter cette information dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 ?
Contexte général
Une information sur les conséquences de l’événement Covid-19 sur la situation financière, le patrimoine et les résultats doit être fournie dans les comptes annuels les comptes consolidés et les comptes et situations intermédiaires volontaires ou obligatoires (voir question B1).
Contexte normatif
Normes comptables internationales : v oir IAS1.112.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Il n’y a pas de divergences d’application entre les normes comptables françaises et internationales.
Réponse B2 : l’information pertinente sur les impacts de l’événement Covid-19 a vocation à figurer dans l’annexe des comptes et situations. L’information donnée doit être complète et dépourvue de biais, refléter fidèlement la situation, permettre une analyse pertinente des impacts bruts et nets et être présentée de façon transparente (notamment sur les répartitions, estimations et incertitudes éventuelles).
Question B3 : comment s’articulent l’information financière et comptable et le rapport de gestion ?
Contexte général
L’ampleur des conséquences de toutes natures de l’événement Covid-19 conduira vraisemblablement les entités à communiquer sur leur situation et l’évolution de celle-ci sur de nombreux plans. L’information financière et comptable n’est qu’un élément de cette communication qui couvrira bien d’autres aspects de la vie de l’entreprise.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Le contenu du rapport de gestion relève du droit français des sociétés. Les normes comptables internationales traitent de ce sujet par un « practice statement » non homologué dans le droit européen.
Réponse B3 : l’ANC souligne le caractère complémentaire du rapport de gestion (ou le cas échéant d’autres communications financières) et les comptes et situations établis. L’information pertinente sur les conséquences financières et comptables de l’événement Covid-19 fait partie intégrante des comptes et situations établis et constitue généralement un point de référence pour les commentaires de gestion, souvent plus étendus, présentés par ailleurs.
Question B4 : quelles sont les modalités pour établir les informations à fournir dans l’annexe sur les effets de l’événement Covid-19 sur le compte de résultat ?
Contexte général
Pour de très nombreuses entités, l’événement Covid-19 a des impacts significatifs sur la performance. Ces impacts sont de nature à rendre l’interprétation des comptes difficile. Une information pertinente sur l’événement est à mentionner dans l’annexe.
Contexte normatif
Aucune disposition n’est prévue par le référentiel comptable international.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Rien ne s’oppose à une approche ciblée ou à une approche d’ensemble en normes internationales.
Réponse B4 : l’ANC recommande deux approches alternatives: l’approche ciblée ou l’approche d’ensemble. La première présente les principaux impacts jugés pertinents, la seconde s’attache à présenter l’ensemble des impacts, leurs interactions et leur incidence sur les agrégats usuels.
Question B5 : quelles sont les modalités de détermination des impacts de l’événement Covid-19 sur le bilan de l’entité ?
Contexte général
Pour refléter les impacts de l’événement Covid-19 sur le bilan, une approche ciblée ou une approche d’ensemble peut être utilisée comme pour les informations relatives au compte de résultat.
Les modalités détaillées sous la question B4 sont transposables aux approches relatives au bilan.
Contexte normatif
Aucune disposition n’est prévue par le référentiel comptable international.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Rien ne s’oppose à une approche ciblée ou à une approche d’ensemble en normes internationales.
Réponse B5 : les effets de l’événement Covid-19 sur le bilan de l’entité sont reflétés dans l’annexe en suivant soit une approche ciblée soit une approche d’ensemble, selon des modalités détaillées se référant à celles présentées à la question B4 pour le compte de résultat.
Question B6 : les produits et charges liés à l’événement Covid-19 peuvent-ils être inscrits en résultat exceptionnel (ou non courant) (B6A) ? Une information relative aux conséquences de l’événement Covid-19 peut-elle être fournie en lecture directe au bilan et/ou au compte de résultat (B6B) ?
D’une façon générale, les modalités évoquées sous cette question B6 doivent faire l’objet d’une grande prudence en pratique. L’ampleur des conséquences comptables de l’événement Covid-19 crée une complexité d’analyse qui milite en effet pour une information pertinente dans l’annexe. Les indications portées au compte de résultat dans une colonne présenteraient pour leur part le risque d’être trop synthétiques ou partielles, ce qui nuirait à la qualité de l’information issue du compte de résultat en lecture directe.
Question B6A : les produits et charges liés à l’événement Covid-19 peuvent-ils être inscrits en résultat exceptionnel (ou non courant) ?
Contexte général
L’événement Covid-19 constitue un événement d’une ampleur inédite, tant par ses conséquences directes que par les mesures de soutien qui sont mises en œuvre. Compte tenu de cette ampleur, certaines entités pourraient souhaiter présenter en résultat exceptionnel les produits et charges liés à cet événement.
Contexte normatif
La notion de « non-courant » n’est pas définie par les normes IFRS.
Toutefois, afin de tenir compte du souhait des entreprises et des analystes de définir un niveau de performance opérationnelle pouvant servir à une approche prévisionnelle de la performance récurrente, la recommandation ANC 20-01 prévoit au compte de résultat la présentation séparée des produits et charges d’exploitation non courants.
Les entreprises ont ainsi l’option de présenter un résultat d’exploitation courant. Dès lors, les « Autres produits d’exploitation non courants » et les « Autres charges d’exploitation non courantes » correspondent à « des événements en nombre très limité, inhabituels, anormaux et peu fréquents – de montant particulièrement significatif ».
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
En l’état de la réglementation, il ne nous semble pas exister de divergence majeure d’application entre les normes comptables françaises et internationales, étant précisé cependant que la recommandation ANC 20-01 du 6 mars 2020 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales prévoit des rubriques de produits et de charges d’exploitation non courants.
Cette recommandation prévoit que la définition de non-courant est liée à la survenance d’« un événement majeur intervenu pendant la période comptable est de nature à fausser la lecture de la performance de l’entreprise ». Il ne fait pas de doute que l’événement Covid-19 remplit cette condition. Si cette condition est indispensable au classement d’éléments dans la rubrique « non courant », elle ne saurait être comprise comme suffisante. Il convient aussi de vérifier que les produits et charges concernés remplissent individuellement les conditions posées par la recommandation, à savoir « des produits ou charges en nombre très limité, inhabituels, anormaux et peu fréquents - de montant particulièrement significatif ».
Or, à cet égard, la plupart des produits et charges liés à l’événement Covid-19 ne remplissent pas les conditions posées par cette définition. D’une part, compte tenu de l’ampleur de la crise, les charges affectées par cet événement sont nombreuses et difficiles à identifier. D’autre part, dans la plupart des cas, il ne s’agit pas de charges inhabituelles et non fréquentes, car elles sont de par leur nature liées à l’exploitation courante d’une entité, par ailleurs, leur montant n’est pas nécessairement anormal (c’est l’absence de produits qui est en la circonstance généralement anormale).
De plus, et surtout, au-delà des critères formels définis par la recommandation le classement de ces produits et charges en résultat non-courant ne paraît pas répondre aux objectifs de cette rubrique. Cette dernière doit en effet « faciliter la compréhension de la performance opérationnelle courante » et « permettre au lecteur des comptes de disposer d’éléments utiles dans une approche prévisionnelle des résultats ». Or, d’une part, l’élimination de ces charges et produits ne suffit de loin pas à permettre d’approcher de façon pertinente une « performance opérationnelle » de l’entité sur la période et, d’autre part, il est loin d’être évident que le lecteur dispose du fait de cette présentation d’éléments d’appréciation à caractère « prévisionnel ».
Pour cette raison d’ailleurs, les illustrations de la notion de non courant fournies par la recommandation ANC 20-01 retiennent une perspective limitative de ces charges et produits. Il peut par exemple s’agir d’une plus ou moins-value de cession, d’une dépréciation importante d’actifs non courants, corporels ou incorporels, de certaines charges de restructuration, d’une provision relative à un litige.
Sur la base de cette analyse, il n’est pas adéquat d’inscrire à la rubrique « non courant » du compte de résultat les charges (tout comme les produits) liées à l’événement Covid-19. Une entité inscrivant de tels produits et charges dans la rubrique non courant du compte de résultat ne saurait notamment se prévaloir des dispositions de la recommandation ANC 20-01 pour justifier cette pratique.
Peuvent cependant continuer à être inscrits en résultat non courant les produits et charges qui sont inscrits de façon usuelle en résultat exceptionnel dans le cas des comptes annuels ou en résultat non courant dans le cas des comptes consolidés. Il est ainsi recommandé aux entités de poursuivre leurs pratiques antérieures en la matière, ce qui pourra le cas échéant conduire à y inscrire certaines des conséquences de l’événement Covid-19 (dépréciation exceptionnelle par exemple).
Réponse B6A : il n’est pas recommandé d’utiliser les rubriques du résultat non courant pour traduire les conséquences de l’événement Covid-19. Il est préférable de privilégier en conséquence la présentation dans l’annexe. Les entités poursuivent leurs pratiques antérieures en n’inscrivant dans les rubriques du résultat non courant que les produits et les charges qui y sont portés de façon usuelle.
Question B6B : peut-on présenter l’incidence de l’événement Covid-19 en lecture directe sur le compte de résultat et le bilan ?
Contexte général
Si une information dans l’annexe est requise, certaines entités peuvent souhaiter également apporter une information en lecture directe au compte de résultat et/ou au bilan qui consisterait à détailler au sein même du bilan et du compte de résultat et non pas seulement en annexe l’incidence de l’événement Covid-19.
Contexte normatif
Les normes internationales ne prévoient pas de modèle de compte de résultat.
Voir IAS 1.85.
La recommandation ANC 2020-01 indique un modèle de compte de résultat par nature et un modèle par fonction.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
En l’état de la réglementation, il ne nous semble pas exister de divergence d’application entre les normes comptables françaises et internationales.
Réponse B6B : il n’est pas recommandé aux entités d’indiquer, au-delà de l’information donnée dans l’annexe, les impacts de l’événement Covid-19 en lecture directe dans leur compte de résultat et/ou au bilan.
Question B7 : existe-t-il des formats-type pouvant être utilisés pour présenter les informations chiffrées dans l’annexe ?
L’ANC a souhaité mettre à disposition des entités qui le souhaitent, en particulier les petites et moyennes entreprises, des outils pratiques de préparation et de présentation des informations chiffrées à fournir dans l’annexe dans le cadre de l’approche d’ensemble. Les formats-type pour les informations relatives au compte de résultat et pour celles relatives au bilan ont été préparés :
-pour le compte de résultat, en s’appuyant d’une part sur les formats et agrégats usuellement utilisés pour la présentation des soldes intermédiaires de gestion/SIG et d’autre part sur la nomenclature du PCG ;
-pour le bilan, en s’appuyant d’une part sur une présentation synthétique des principaux agrégats et d’autre part sur la nomenclature du PCG.
L’ANC considère que ces outils reflètent les pratiques généralement suivies par les petites et moyennes entreprises.
Les formats-type proposés sont présentés aux annexes 1.A (compte de résultat) et 1.B (bilan) (ANC, « Recommandations et observations relatives à la prise en compte des conséquences de l’événement Covid-19 dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 », 9 juillet 2021).
Réponse B7 : des formats-type s’appuyant sur la nomenclature du PCG et sur les présentations usuelles sont disponibles pour les entités qui le souhaitent, en particulier les petites et moyennes entreprises. Ces formats peuvent être adaptés pour les comptes et situations établis selon les normes comptables internationales.
Question B8 : lorsqu’une entité n’est plus en situation de continuité d’exploitation, sur quelle base doit-elle établir ses comptes ?
Contexte général
Touchée par les effets de l’événement Covid-19, une entité peut, en dépit des mesures de soutien dont elle peut bénéficier, ne plus être en capacité de poursuivre son activité. Dès lors, il peut être prévu de liquider l’entité ou de cesser son activité.
Contexte normatif
Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d'exploitation, sauf si la direction a l'intention ou n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité (IAS 1.25).
Lorsque l'entité ne prépare pas les états financiers sur une base de continuité d'exploitation, elle doit indiquer ce fait ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l'entité n'est pas considérée en situation de continuité d'exploitation (IAS 1.25).
Pour évaluer si l’hypothèse de la continuité de l’exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose concernant l’avenir, qui s’étale au minimum, sans toutefois s’y limiter, sur douze mois à compter de la date de clôture (IAS 1.26).
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
La norme IAS 1 requiert qu’une entité qui ne prépare pas les états financiers sur une base de continuité d'exploitation indique la base sur laquelle les états financiers ont été établis et la raison pour laquelle l'entité n'est pas considérée en situation de continuité d'exploitation.
Réponse B8 : une entité qui ne prépare pas les états financiers sur une base de continuité d'exploitation indique la base sur laquelle les états financiers ont été établis et la raison pour laquelle l'entité n'est pas considérée en situation de continuité d'exploitation (IAS 1.25).
Question B9 : dans quelles circonstances faut-il mentionner dans l’annexe des informations sur la continuité d’exploitation ?
Contexte général
Des entités peuvent évoluer dans un environnement incertain, avec une visibilité réduite sur leurs perspectives d’activité, sans pour autant qu’ait été identifiée une incertitude sur la continuité d’exploitation. D’autres envisagent des événements ou des circonstances susceptibles de jeter un doute important sur leur capacité à poursuivre leur activité, sans pour autant qu’il soit conclu que la continuité d’exploitation est irrémédiablement compromise.
Contexte normatif
Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d'exploitation, sauf si la direction a l'intention ou n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité (IAS 1.25).
La direction doit évaluer la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation et indiquer dans l'annexe les incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité (IAS 1.25 et 1.26).
L'entité doit fournir, en plus de ses méthodes comptables significatives ou d'autres notes, les jugements réalisés par la direction, à l'exclusion de ceux qui impliquent des estimations, lors de l'application des méthodes comptables de l'entité et qui ont l'impact le plus significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers (IAS 1.122).
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Il n’y a pas de divergences d’application entre les normes comptables françaises et internationales.
Réponse B9 : en cas d’incertitude significative sur la continuité d’exploitation de l’entité, des informations sont données dans l’annexe. Compte tenu du climat d’incertitude général, les informations doivent être équilibrées en ne retenant des hypothèses ni uniquement pessimistes ni uniquement optimistes.
2 Quelles sont les conséquences de l’événement Covid-19 sur la reconnaissance et l’évaluation des actifs, passifs, produits et charges ?
L’ANC a relevé un certain nombre de questions relatives aux conséquences de l’événement Covid-19 sur la reconnaissance et l’évaluation des actifs, passifs, charges et produits dans les comptes des exercices clos postérieurement au 1er janvier 2020.
2.1 Conséquences sur l’évaluation des actifs
2.1.1 Test de dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles
Question C1 : l’événement Covid-19 est-il à considérer comme un indice de perte de valeur ?
Contexte général
L’événement Covid-19 est un événement majeur ayant des incidences sur l’environnement économique des entreprises et l’utilisation attendue des actifs. Cependant, peut-il, à lui seul, être considéré comme un indice de perte de valeur d’un actif ?
Contexte normatif
Voir IAS 36.9 et IAS 36.12 [jusqu'à g)].
• Sur les spécificités liées aux fonds commerciaux et aux écarts d’acquisition
Il est obligatoire de réaliser tous les ans un test de dépréciation pour chaque goodwill ; ce test peut toutefois devoir être réalisé de manière plus fréquente si des indices de perte de valeur apparaissent entre deux tests annuels (IAS 36.10b).
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
À l’instar des normes comptables françaises, l’événement Covid-19 ne constitue pas à lui seul un indice de perte de valeur et l’existence d’un indice n’est confirmée qu’à l’issue d’un examen des caractéristiques propres à l’entité.
Réponse C1 : l’événement Covid-19 ne constitue pas à lui seul un indice de perte de valeur. L’existence d’un indice de perte de valeur n’est confirmée qu’à l’issue d’un examen des caractéristiques propres à l’entité.
Question C2 : Comment déterminer la valeur actuelle d’un actif ou d’un groupe d’actifs, dans les circonstances actuelles, marquées par un haut niveau d’incertitude ?
Contexte général
Lorsqu’une immobilisation incorporelle, corporelle ou un groupe d’actifs présente un indice de perte de valeur, et dans le cas spécifique d’un fonds commercial ou d’un écart d’acquisition dont la durée d’utilisation est non limitée, chaque année au moins, un test de dépréciation doit être réalisé. Celui-ci consiste à comparer la valeur nette comptable de l’actif ou du groupe d’actifs à sa valeur actuelle qui s’entend comme la valeur la plus élevée de la valeur d’usage et de la valeur vénale. Dans le cadre de l’événement Covid-19, faute de marché actif ou en l’absence d’information disponible, la valeur vénale peut être difficile à obtenir tandis que, par ailleurs, en raison de difficultés à effectuer des prévisions, la valeur d’usage peut également s’avérer particulièrement délicate à déterminer.
Contexte normatif
Voir IAS 36.15, IAS 36.18 et IAS 36.20.
• Sur les spécificités liées aux fonds commerciaux et aux écarts d’acquisition
Il est obligatoire de réaliser tous les ans un test de dépréciation pour chaque goodwill, pour les immobilisations incorporelles à durée indéterminée ou pour les incorporels non encore prêts à être mis en service. Ce test peut toutefois devoir être réalisé de manière plus fréquente si des indices de perte de valeur apparaissent entre deux tests annuels (IAS 36.10b et 36.90). La valeur nette comptable de l'UGT (ou du groupe d'UGT) à laquelle (auquel) le goodwill est affecté est comparée à la valeur recouvrable de cette UGT ou de ce groupe d'UGT (IAS 36.6, 36.74, 36.90, 36.104 et 36.C3).
La valeur recouvrable d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie est la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité (IAS 36.6). Ainsi, lorsqu'il y a un indice de perte de valeur, il convient de calculer ces deux valeurs et de retenir la plus élevée des deux (IAS 36.18 s.).
La reprise des pertes de valeur du goodwill est interdite (IAS 36.124).
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué.
D’une façon générale, l’existence d’un niveau d’incertitude élevée tel que celui qui résulte de l’événement Covid-19, notamment dans les premiers temps de sa survenance, rend la réalisation d’un test de dépréciation délicate et requiert une réponse proportionnée tenant compte à la fois des efforts à déployer pour calculer une dépréciation à comptabiliser et de la nécessité d’une information détaillée en situation d’incertitude. Face à une telle situation, l’entité s’attache à la fois à mettre en œuvre une démarche raisonnable et à fournir une information appropriée sur les modalités retenues et surtout sur les incertitudes qui subsistent.
La méthodologie du test de dépréciation est à mettre en cohérence avec le niveau de risque identifié. La réalisation d’un test ne nécessite pas toujours la construction de nouvelles projections de flux de trésorerie.
En effet, certains éléments sont susceptibles de réduire la probabilité d’avoir à déprécier un actif ou groupe d’actifs et il convient dans un premier temps de comparer la valeur comptable et la dernière valeur actuelle calculée d’un actif ou groupe d’actifs afin de voir dans quelle mesure cette dernière est significativement supérieure à la valeur comptable et d’apprécier le maintien de cette marge au regard des tests de sensibilités déjà disponibles. De même un premier test peut consister à analyser la sensibilité de la valeur terminale dernièrement calculée dès lors qu’elle représente une part très importante de la valeur d’usage.
Lorsque ces premières analyses indiqueront qu’il est nécessaire de calculer une nouvelle valeur actuelle, il sera tenu compte des éléments suivants :
-pour la détermination de la valeur d’usage d’un actif ou d’un groupe d’actifs, les projections de flux de trésorerie seront fondées sur des hypothèses raisonnables et cohérentes entre elles et représenteront la meilleure estimation faite par la direction de l’ensemble des conditions d’utilisation de l’actif ou du groupe d’actifs, notamment dans le contexte lié à l’événement Covid-19. L’entité peut, de façon alternative, prendre en compte les risques spécifiques à l’actif ou au groupe d’actifs au travers du taux d’actualisation des flux de trésorerie. Ainsi, les risques non déjà intégrés dans les flux pourraient être reflétés dans une hausse de la prime de risque retenue dans la détermination du taux d’actualisation. Lorsque le niveau d’incertitude demeure élevé sur les perspectives susceptibles de fonder les scénarii retenus pour les tests de dépréciation, comme cela peut être le cas dans le contexte de l’événement Covid-19, l’entité indiquera clairement les éléments qu’elle retient justifiant une décision fondée de déprécier ou non et, le cas échéant, le montant de la dépréciation comptabilisée. Elle indiquera également les incertitudes qui subsistent et le résultat des analyses de sensibilité dont elle peut disposer. Une telle information est d’autant plus nécessaire que le niveau d’incertitude est élevé, notamment pour des comptes dont la date de référence est proche de la survenance de l’événement ;
-dans l’hypothèse où une des deux valeurs (soit la valeur d’usage, soit la valeur vénale) ne peut être déterminée avec une fiabilité suffisante à la date d’établissement des comptes, la valeur actuelle d’un actif ou d’un groupe d’actifs est déterminée sur la seule des deux valeurs disponibles. Dans l’annexe, il est fait mention de cette modalité d’évaluation spécifique de la valeur d’actuelle en décrivant les faits rendant impossible la détermination de la valeur d’usage ou vénale.
La norme IAS 36 permet également de prendre en compte les incertitudes liées à cet événement en ayant recours à plusieurs scenarii probabilisés.
Réponse C2 : l’étendue du test de dépréciation est à mettre en cohérence avec les facteurs de risque identifiés. Compte tenu des circonstances, l’entité s’efforce de fonder sa décision sur les informations fiables dont elle dispose. Lorsque le niveau d’incertitude demeure élevé sur les perspectives susceptibles de fonder les scénarii retenus pour les tests de dépréciation, comme cela peut être le cas dans le contexte de l’événement Covid-19, l’entité indiquera clairement les éléments qu’elle retient justifiant une décision fondée de déprécier ou non et, le cas échéant, le montant de la dépréciation comptabilisée. Elle indiquera également les incertitudes qui subsistent et le résultat des analyses de sensibilité dont elle peut disposer.
2.1.2 Amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles
Question D1 : en cas d’arrêt ou de réduction de l’activité, l’amortissement de certaines immobilisations incorporelles et corporelles peut-il être interrompu ou son rythme peut-il être modifié ?
Contexte général
L’événement Covid-19 a pu entraîner pour certaines entités un arrêt de leur activité. Durant cette période se pose la question de la poursuite du plan d’amortissement de leurs immobilisations.
Contexte normatif
À mesure que les avantages économiques d'un actif sont consommés par l’entité, cette consommation est comptabilisée par le biais d'un amortissement.
La date de fin d'amortissement est la date à laquelle l'immobilisation est classée comme actifs non courants et groupes d'actifs détenus en vue de la vente, selon les critères de la norme IFRS 5, la date de décomptabilisation de l'actif lors d'une cession (IAS 16.55) ou encore la date de fin d'utilisation de l'actif en fin de vie.
La base amortissable d'un actif est égale à la valeur comptable de l'immobilisation corporelle diminuée de la valeur résiduelle. L'amortissement est donc comptabilisé pour autant que la valeur résiduelle de l'actif n'excède pas sa valeur comptable (IAS 16.52).
La valeur résiduelle d'un actif est le montant estimé qu'une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l'actif avait déjà l'âge et se trouvait déjà dans l'état prévu à la fin de sa durée d'utilité (IAS 16.6).
Ces modes d’amortissement sont :
-le mode linéaire ;
-le mode dégressif ;
-le mode des unités de production : ce mode d'amortissement donne lieu à une charge basée sur l'utilisation ou la production prévue de l'actif.
IAS 16.61 précise que le mode d'amortissement appliqué à un actif doit être examiné au moins à la fin de chaque période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l'actif a connu un changement important, le mode d'amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit être comptabilisé comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
À l’instar des normes comptables françaises, seules les entités ayant choisi le mode d’amortissement selon les unités d’œuvre ne constatent pas d’amortissement pendant la non-utilisation de l’immobilisation en question ou un amortissement moindre pendant son utilisation réduite.
Le passage d’un mode d’amortissement selon l’unité de temps à un amortissement selon l’unité d’œuvre, et inversement, n’est possible que si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l'actif a connu un changement important.
Les circonstances actuelles peuvent par ailleurs amener à réviser la durée d’utilité prévue de l’actif et donc, de façon prospective, son plan d’amortissement.
Réponse D1 : en cas d’arrêt de l’activité, sauf à ce que l’amortissement soit fonction d’un nombre d’unités d’œuvre, l’amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles ne peut être ni interrompu pendant la non-utilisation des actifs concernés ni amoindri compte tenu d’une utilisation réduite des actifs concernés.
2.1.3 Actifs financiers
Question E1 : comment apprécier la valeur d’inventaire des actifs financiers ?
Contexte général
Dans certains cas, l’événement Covid-19 complexifie l’évaluation des valeurs d’inventaire des actifs financiers. Tel est notamment le cas des titres non cotés ou des titres devant être évalués à une valeur différente des cours de bourse. Le cas des créances clients est traité à la question G2.
Contexte normatif
IFRS 9
Catégories |
Coût amorti |
Juste valeur par les capitaux propres |
Juste valeur par le résultat |
Instruments éligibles |
Instruments de dette simple détenus dans la seule perspective d’en recevoir les flux contractuels. |
Instruments de dette simple détenus dans la perspective d’en recevoir les flux contractuels et de les céder. Instruments de capitaux propres pour lesquels le choix définitif de ce classement a été fait. |
Tous les autres instruments. |
Évaluation à la date de clôture |
Taux d’intérêt effectif appliqué à l’encours initial ajusté des amortissements cumulés, sauf en cas de survenance d’un événement de crédit (cf. infra). |
Comptabilisation en résultat d’un produit d’intérêts calculé au taux d’intérêt effectif appliqué à l’encours initial ajusté des amortissements cumulés sauf en cas de survenance d’un événement de crédit (cf. infra) pour les instruments de dette. Les variations de juste valeur sont enregistrées en capitaux propres. |
Les variations de juste valeur sont enregistrées en résultat. |
Critères de dépréciation |
Pertes de crédit attendues pour tous les instruments de cette catégorie. |
Pertes de crédit attendues pour les seuls instruments de dette. Pas de dépréciation des instruments de capitaux propres. |
Pas de dépréciation. |
Calcul de la dépréciation |
La perte de crédit attendue est calculée pour les 12 mois à venir si le risque de crédit n’a pas augmenté de façon significative. La perte de crédit attendue est calculée sur la durée de vie si le risque de crédit a augmenté de façon significative. En cas de défaut uniquement (survenance d’un événement de crédit), les intérêts actuariels sont calculés sur le coût amorti (net de la dépréciation. |
La perte de crédit attendue est calculée pour les 12 mois à venir si le risque de crédit n’a pas augmenté de façon significative. La perte de crédit attendue est calculée sur la durée de vie si le risque de crédit a augmenté de façon significative. En cas de défaut uniquement, les intérêts actuariels sont calculés sur la valeur nette de la dépréciation. |
|
Reprise de la dépréciation |
Retour au calcul d’une perte attendue sur 12 mois si le risque de crédit ne montre plus une hausse significative. |
Retour au calcul d’une perte attendue sur 12 mois si le risque de crédit ne montre plus une hausse significative. |
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Les normes IFRS n’offrent pas de possibilité de reclasser les actifs financiers, sauf cas exceptionnel de changement du modèle de gestion pour les seuls instruments de dettes répondant aux critères SPPI (IFRS 9.4.4.1). Dès lors, sauf si les conséquences de l’événement Covid-19 conduisent l’entité à changer son modèle de gestion, le mode d’évaluation des instruments financiers n’a pas vocation à changer.
Pour les instruments évalués à la juste valeur, la détermination de celle-ci distingue trois niveaux, en fonction du caractère observable du prix (niveau 1), de l’existence de paramètres observables de détermination de celui-ci (niveau 2) et de l’utilisation de données non observables (niveau 3). Les informations à produire dans l’annexe des comptes annuels dépendent des niveaux de juste valeur dans lesquels les instruments sont classés. Pour les comptes intermédiaires, ces informations ne sont fournies que si elles sont significatives et pertinentes.
Réponse E1 : sauf cas exceptionnel d’un changement de modèle de gestion, le mode d’évaluation des instruments financiers n’est pas modifié.
2.1.4 Stocks (évaluation et dépréciation)
Question F1 : quelles sont les conséquences d’une baisse du niveau de production sur l’évaluation du coût de production des stocks ?
Contexte général
L’événement Covid-19 a fréquemment provoqué un ralentissement des niveaux de production des installations industrielles qui a pu se traduire par une production en deçà de la capacité normale de production.
Contexte normatif
Voir IAS 2.12 et 2.13.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
À l’instar des normes comptables françaises, l’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. Ainsi, le coût de production des stocks ne doit pas être majoré du fait d’une sous-activité.
Réponse F1 : une baisse du niveau de production (sous-activité) n’est pas prise en compte dans l’évaluation du coût de production des stocks.
Question F2 : comment évaluer la valeur actuelle des stocks en présence d’incertitudes sur les prix et perspectives de vente à court terme ?
Contexte général
À l’inventaire, la valeur nette comptable des stocks est comparée à leur valeur nette de réalisation en normes comptables internationales pour déterminer la nécessité de constater une dépréciation. Dans le cadre de cet événement, faute de marché suffisamment actif, en l’absence d’information disponible et en présence d’incertitudes sur les prix et perspectives de vente à court terme, la valeur vénale des stocks peut ne pas être obtenue et par ailleurs, face à la difficulté d’effectuer des prévisions, la valeur d’usage des stocks peut également s’avérer difficilement déterminable.
Contexte normatif
Le coût des stocks est déterminé différemment selon que les biens sont fongibles ou non (c'est-à-dire interchangeables ou non) :
-1. pour les biens non fongibles : il est nécessaire de procéder à une identification spécifique des coûts individuels. Ainsi, chaque produit est évalué à son coût réel (IAS 2.23 et 2.24) ;
-2. pour les biens fongibles (interchangeables) : deux méthodes de valorisation des stocks sont autorisées (IAS 2.25) :
-la méthode du Premier Entré/Premier Sorti (PEPS, FIFO) ;
-la méthode du Coût Unitaire Moyen Pondéré (CUMP).
Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût d'entrée des stocks et de la valeur nette de réalisation (IAS 2.9).
La valeur nette de réalisation correspond (IAS 2.6) :
-au prix de vente estimé dans le cours normal de l'activité ;
-diminué des coûts estimés pour l'achèvement ainsi que des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
L’éventualité de ne pas être en mesure de parvenir à une estimation de la valeur nette de réalisation des stocks n’est pas prévue. Il est précisé dans l’annexe les données et hypothèses utilisées pour déterminer la valeur nette de réalisation.
Réponse F2 : l’éventualité de ne pas être en mesure de parvenir à une estimation de la valeur nette de réalisation des stocks n’est pas prévue.
2.1.5 Créances
Question G1 : quelles créances sont à considérer comme des créances douteuses ?
Contexte général
Durant la période de crise et compte tenu notamment des mesures de report de charges ou des difficultés de trésorerie des clients, certaines créances peuvent présenter des retards de paiement.
Contexte normatif
Voir IFRS 7.35M.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Même si la notion de créance douteuse est absente du référentiel IFRS, des informations sur l’exposition de l’entité au risque de crédit sont à fournir dans l’annexe des comptes annuels. Pour les comptes intermédiaires, cette information n’est fournie que si elle est significative et pertinente. La dégradation du risque de crédit fondée sur des retards de paiement peut être réfutée au vu des caractéristiques propres aux débiteurs concernés.
Réponse G1 : la dégradation du risque de crédit fondée sur des retards de paiement peut être réfutée au vu des caractéristiques propres aux débiteurs concernés.
Question G2 : comment évaluer les dépréciations sur créances clients à la clôture des comptes ?
Contexte général
Dans le contexte de l’événement Covid-19, l’accroissement des retards de paiement et des défaillances d’entreprises pose la question du calcul des dépréciations.
Contexte normatif
IFRS 9, Instruments financiers, définit les principes de provisionnement pour les actifs financiers évalués au coût amorti ou à la juste valeur par capitaux propres (recyclables), dont les créances commerciales, les actifs de contrats, les créances locatives, les engagements de prêter et les garanties financières.
La norme requiert l’identification et le provisionnement des pertes attendues au titre du risque de crédit. Elle prévoit deux modèles : un modèle dit « simplifié » pour les créances commerciales sans composante significative de financement, qui prévoit la détermination des provisions sur la base des pertes attendues à maturité, et un modèle dit « général » qui nécessite le classement des encours dans différentes strates de risque de crédit en fonction de la qualité de crédit de la contrepartie ou du débiteur (encours sains, encours avec une augmentation significative du risque de crédit, encours douteux).
La norme a par ailleurs un caractère prospectif, qui vise à tenir compte des dégradations de conjoncture déjà visibles en date de clôture.
En pratique, les sociétés industrielles et commerciales utilisent très majoritairement l’approche simplifiée pour les créances commerciales et les actifs de contrats. Cette approche est obligatoire pour les créances à moins d’un an.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
La communication de l’Autorité des marchés financiers prise en concertation avec l’ANC, indiquant que compte tenu notamment de l’existence de mesure de soutien, les suspensions ou reports de paiement ou l’octroi de crédits complémentaires ne constituent pas à eux seuls un indicateur d’augmentation significative du risque de crédit des actifs financiers concernés au sens de la norme IFRS 9. Cette démarche peut être retenue pour les créances commerciales.
Dans le contexte actuel et dans la mise en œuvre de l’approche simplifiée, il conviendra notamment de distinguer les retards de paiement reflétant les effets d’une simple tension sur la liquidité des clients, des retards de paiement annonciateurs d’impayés.
Réponse G2 : compte tenu notamment de l’existence de mesures de soutien, les suspensions ou reports de paiement ou l’octroi de crédits complémentaires ne constituent pas à eux seuls un indicateur de dépréciation des créances commerciales.
Question G3 : comment apprécier les créances liées aux impôts différés ?
Contexte général
Les conséquences de l’événement Covid-19 peuvent amener à remettre en question la capacité d’une entité à dégager un bénéfice imposable suffisant sur lequel imputer les différences temporelles déductibles, et donc réduire la probabilité de recouvrer certaines créances d’impôts différés constatées antérieurement.
Contexte normatif
Voir IAS 12.24, 12.27, 12.28.
IAS 12.29 : lorsque les différences temporelles imposables relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable sont insuffisantes, l'actif d'impôt différé est comptabilisé pour autant que :
-a) il est probable que l'entité dégagera un bénéfice imposable suffisant, relevant de la même administration fiscale et pour la même entité imposable, dans la période au cours de laquelle les différences temporelles déductibles s'inverseront (ou lors des périodes sur lesquelles la perte fiscale résultant de l'actif d'impôt différé pourra être reportée en arrière ou en avant). Pour apprécier dans quelle mesure elle dégagera des bénéfices imposables suffisants au cours des périodes futures, l'entité ignore les montants imposables résultant des différences temporelles déductibles dont on s'attend à ce qu'elles naissent au cours de périodes futures car l'actif d'impôt différé résultant de ces différences temporelles nécessitera lui-même l'existence de bénéfices imposables futurs pour pouvoir être utilisé ; ou
-b) la gestion fiscale de l'entité lui donne l'opportunité de générer un bénéfice imposable au cours des périodes appropriées.
Voir IAS 12.35 et 12.36.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Les conséquences de l’événement Covid-19 ne remettent pas en cause l’existence de différences temporelles imposables. Dès lors, une entité disposant de différences temporelles imposables sur lesquelles elle sera susceptible d’imputer des actifs d’impôts différés ne devrait pas être amenée à les décomptabiliser.
Pour les actifs d’impôts différés non imputés sur des différences imposables, l’entité doit s’assurer qu’à la suite des changements induits par l’événement, cet actif remplit toujours les conditions fixées par les paragraphes 29 et suivants d’IAS 12, sur la base des documents de gestion fiscale révisés.
Réponse G3 : pour les actifs d’impôts différés non imputés sur des différences imposables, l’entité doit s’assurer, qu’ils remplissent toujours les conditions fixées par IAS 12.29.
2.2 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des passifs
2.2.1 Conséquences sur les dettes
Question H1 : dans quelle catégorie comptable les prêts garantis par l’État doivent-ils être classés (présentation dans l’état de la situation financière de l’emprunteur) ?
Contexte général
Jusqu’au 31 décembre 2020, certaines entreprises définies par arrêté ministériel (notamment sociétés, commerçants, artisans, exploitants agricoles, professions libérales, micro-entrepreneurs, sociétés civiles immobilières, associations et fondations ayant une activité économique), à l’exception des établissements de crédit et des sociétés de financement, pourront demander à leur banque habituelle un prêt garanti par l’État pour soutenir leur trésorerie.
Ce prêt pourra représenter jusqu’à 3 mois de chiffre d'affaires de l’année 2019, ou deux années de masse salariale pour les entreprises innovantes ou créées depuis le 1er janvier 2019.
Aucun remboursement ne sera exigé la première année. Après un an l’entreprise pourra choisir d’amortir le prêt sur une durée maximale de cinq ans.
Les commissions de garantie, supportées par l’emprunteur, sont perçues pour la quotité garantie par BPI Financement SA (« BPI ») auprès de l’établissement prêteur, au nom, pour le compte et sous le contrôle de l’État en une première fois à l’octroi de la garantie, et en une seconde fois, le cas échéant, lors de l’exercice par l’emprunteur de la clause lui permettant d’amortir le prêt sur une période additionnelle calculée en nombre d’année.
En revanche, conformément à la demande de l’État visant à ce que l’emprunteur n’ait rien à décaisser la première année, il ne sera pas demandé au professionnel ou à l’entreprise de s’en acquitter sur les 12 premiers mois à compter de la signature : la banque assurera le portage du coût de la garantie sur les 12 premiers mois.
La prime s’applique au capital restant dû. S’agissant de son paiement, il convient de distinguer le paiement du débiteur au prêteur, et le paiement du prêteur à BPI, pour le compte de l’État :
-pour la prime due au titre de la première année : le prêteur paie à BPI la prime revenant à l’État lors de la notification du prêt ; mais le débiteur ne paie la prime au prêteur qu’après 12 mois ;
-pour les primes dues au titre des autres années : le prêteur paie en une fois à BPI la prime revenant à l’État, dès la notification du nouvel échéancier à l’issue de la première année, en appliquant le barème annuel des primes, fixé par arrêté, au capital restant dû en début de chaque année ; mais il lisse la perception de la prime auprès du débiteur sur la période d’amortissement du PGE.
Pour les grandes entreprises pour lesquelles l’octroi de la garantie résulte d’un arrêté individuel, la prime revenant à l’État est versée à BPI dès le décaissement du prêt.
Concernant le taux d’intérêt du PGE, les banques, par la voix du président de la fédération bancaire française, se sont engagées à octroyer à « prix coûtant » les prêts garantis par l’État. Concrètement, cela veut dire que le taux pour l’emprunteur est le taux dit de la ressource de la banque prêteuse, actuellement proche de 0 % pour la première année, augmenté de la prime de garantie, appliquée au principal du prêt et dont le barème est public et dépend de la taille de l’entreprise ainsi que de la maturité du prêt garanti (source : FAQ, Prêt garanti par l’État, 23 avril 2020, ministère de l’Économie).
Sous réserve de l’adoption des textes législatifs et réglementaires l’autorisant, les PGE pourront être distribués par les réseaux bancaires jusqu’au 31 décembre 2021, prolongeant ainsi de 6 mois la date limite actuelle.
Le 14 janvier 2021, le ministre de l’Économie, des finances et de la relance a annoncé la possibilité pour toutes les entreprises, en accord avec la Fédération bancaire française, de décaler d'une année supplémentaire l'amortissement du capital. Dans le cas où l’entreprise demanderait à bénéficier de ce report supplémentaire, elle pourra choisir deux ans après sa souscription d’amortir le prêt sur une durée maximale de quatre ans.
Contexte normatif
Voir IAS 1.69 et 1.73.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Compte tenu du droit inconditionnel à différer le remboursement du prêt au-delà de 12 mois et en l'état des dispositions de la norme IAS 1, une entité peut classer le prêt en passif non courant même si elle n’a pas l’intention de demander le report du remboursement au-delà de 12 mois. Une présentation en passif courant est néanmoins acceptable sauf si l'entité a l’intention de reporter l'amortissement au-delà de 12 mois, auquel cas une présentation en passif non courant devient obligatoire.
L’IASB a publié en janvier 2020 des amendements à la norme IAS 1 qui imposent une présentation en passif non courant tant que l’entité n’a pas renoncé à son droit de différer le remboursement du prêt au-delà de 12 mois. Ces amendements sont applicables à compter des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2023. Ces dispositions sont toujours soumises à homologation par l’Union européenne.
Réponse H1 : une entité classe le prêt en passif non courant. Une présentation en passif courant est acceptable si l’entité n’a pas l’intention de demander le report du remboursement au-delà de douze mois.
Question H2 : quel est le traitement comptable du coût de la garantie des emprunts garantis par l’État (traitement comptable chez l’emprunteur) ?
Contexte général
Voir question H1 pour le rappel du contexte général.
Contexte normatif
Voir IFRS 9.5.1.1, 9.B5.4.5 et 9.B.4.6.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Le PGE répond à la définition d’un passif financier. Il est donc initialement comptabilisé à sa juste valeur. Dans les circonstances spécifiques qui prévalent à sa mise en place, plusieurs angles d’analyse comptable ont pu être envisagés. Dans la mesure où ceux-ci conduisent in fine à des incidences comptables globalement similaires à celles qui résulteraient d’une comptabilisation du prêt à son prix de transaction (c’est-à-dire le montant de la trésorerie reçue) sous déduction des frais de transaction supportés, il est recommandé sans autre analyse de comptabiliser, à la date de souscription, le PGE pour un montant égal à son prix de transaction net des frais de transaction supportés.
Postérieurement à sa comptabilisation initiale, un PGE est évalué au coût amorti (IFRS 9.4.2.1). L’entité détermine, à la date de souscription, la durée qu’elle estime probable pour le prêt, notamment sur la base des plans de financement qu’elle a établis. Le taux d’intérêt effectif est déterminé sur la base de cette durée probable, en tenant notamment compte du coût progressif de la garantie dans le temps.
Pour un PGE dont la maturité probable à l’origine est estimée supérieure à douze mois (voir H1), les éventuelles modifications du taux d’intérêt ultérieures font l’objet du traitement comptable suivant :
-en l’absence de révision de la maturité probable, une révision du taux d’intérêt de l’emprunt hors garantie (la garantie étant fixée selon la durée retenue) est comptabilisée comme une révision du taux d’intérêt initial conformément aux dispositions d’IFRS 9.B5.4.5. Ce type de révision est donc comptabilisé de manière prospective et est pris en compte lorsque le taux d’intérêt révisé est connu après accord avec la banque ;
-une révision de la maturité du PGE emporte également une révision du coût de la garantie. La révision des flux à payer qui en résulte doit donc conduire, pour la partie correspondant à la révision du coût de la garantie, à un ajustement de l’encours figurant dans l’état de la situation financière, en contrepartie du résultat par actualisation des nouveaux flux de trésorerie au taux d’intérêt effectif conformément aux dispositions d’IFRS 9.B5.4.6. Comme vu plus haut, la seule variation du taux d’intérêt révisé est, quant à elle, considérée comme un ajustement de taux révisable sans incidence sur l’encours figurant dans l’état de la situation financière.
Un PGE dont la maturité probable à l’origine est estimée à douze mois (voir H1) est considéré comme un prêt d’une maturité de 12 mois et un droit à une période d’amortissement complémentaire. Ce droit peut être analysé comme un engagement de financement reçu (engagement hors-bilan). En cas d’exercice de ce droit, l’entité pourra comptabiliser un nouveau financement dont le taux d’intérêt effectif sera établi sur la base des conditions octroyées au moment de la mise en place de la période d’amortissement complémentaire.
Il est fourni dans l’annexe une information détaillée sur le traitement comptable retenu, le montant et les caractéristiques du prêt.
Réponse H2 : le PGE est initialement comptabilisé à sa juste valeur. Il est possible de retenir, sans analyse, une juste valeur du prêt égale au montant de la trésorerie reçue net des frais de transaction supportés.
Postérieurement à sa comptabilisation initiale, le PGE est évalué au coût amorti. L’entité détermine, à la date de souscription du prêt, un taux d’intérêt effectif sur la base de la durée que l’entité estime probable pour ce prêt.
Si cette durée probable à l’origine est estimée supérieure à douze mois, la révision du seul taux de l’emprunt hors garantie est comptabilisée de manière prospective lorsque ce taux est connu. La révision des flux liée à la modification du coût de la garantie est comptabilisée comme un ajustement de l’encours du prêt figurant dans l’état de la situation financière en contrepartie du résultat.
Si cette durée probable à l’origine est estimée à douze mois, le droit à une période d’amortissement complémentaire peut être analysé comme un engagement de financement reçu (engagement hors-bilan). En cas d’exercice de ce droit, la période d’amortissement complémentaire pourra être analysée comme un nouveau financement, dont le TIE sera établi sur la base des conditions applicables à cette période complémentaire.
Question H3 : quel est le traitement comptable des rééchelonnements et reports des dettes fiscales et sociales ?
Contexte général
Parmi les mesures gouvernementales, certaines prévoient le report ou rééchelonnement de certaines dettes fiscales et sociales (voir question K1).
Contexte normatif
• Concernant les dettes fiscales
Les dettes d'impôts (IAS 32.AG12) ne sont pas des passifs financiers car elles ne sont pas contractuelles. L'entité comptabilise (IAS 12.12) :
-un passif au bilan au titre de la charge d'impôt exigible de la période et des périodes précédentes non encore payée ;
-un actif si le montant d'impôt exigible payé excède le montant dû.
• Concernant les dettes sociales
Voir IAS 19.11.
Cependant, si le règlement intégral n’est pas attendu dans les douze mois qui suivent la clôture de l’exercice, ce passif doit être classé comme un avantage à long terme (IAS 19.153). Il est alors comptabilisé et évalué de façon similaire à un avantage postérieur à l'emploi (IAS 19.56 à IAS.19.98). Il conviendra dès lors d'actualiser ces prestations afin de déterminer la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies et le coût des services rendus au cours de la période (IAS 19.57 ii).
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Le rééchelonnement ou le report d’une dette ne modifie par la nature de la dette. Ces dettes demeurent dans le cycle normal d’exploitation de l’entité.
Réponse H3 : le rééchelonnement ou le report de règlement d’une dette fiscale ou sociale ne modifie pas la nature de la dette et n'a donc pas d'effet ni sur sa comptabilisation initiale ni sur son montant. Selon la nature de la dette, son rééchelonnement ou report de règlement pourrait donner lieu à l’actualisation de la somme due si l’effet est significatif.
Question H4 : quel est le traitement comptable des rééchelonnements et reports des dettes commerciales ?
Contexte général
Parmi les mesures gouvernementales, certaines prévoient la possibilité de report ou de rééchelonnement de certaines dettes commerciales telles que les loyers et les charges liées à l’énergie (voir question K1). Certaines entités peuvent également avoir négocié de gré à gré des rééchelonnements ou reports de leurs dettes commerciales.
Contexte normatif
• Cas des passifs financiers (dettes fournisseurs)
Une entité doit comptabiliser un passif financier dans son bilan lorsque, et seulement lorsque, elle devient partie aux dispositions contractuelles de l'instrument (IFRS 9.3.1.1).
La norme fournit des exemples d'application de ce principe (IFRS 9.B3.1.2). Notamment les dettes fournisseurs sont constatées au bilan lorsque l'entité a juridiquement l'obligation de verser de la trésorerie (IFRS 9.B3.1.2a).
Voir IFRS 9.5.1.1.
IFRS 9.3.1 : l'entité doit sortir un passif financier (ou une partie de passif financier) de son état de la situation financière uniquement lorsque ce passif est éteint, c'est-à-dire lorsque l'obligation précisée au contrat est exécutée, qu'elle est annulée ou qu'elle expire.
• Contrats de location
En attente de nouvelles dispositions proposées par l’IASB dans un amendement à IFRS 16 (voir question K2).
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Une dette commerciale est un autre passif financier. À ce titre, elle pourrait faire l’objet d’une actualisation de la somme due si le rééchelonnement ou le report de règlement de ces dettes devait avoir un effet significatif.
Réponse H4 : le rééchelonnement ou le report de règlement d’une dette commerciale pourrait donner lieu à l’actualisation de la somme due si l’effet est significatif.
Question H5 : quel est le traitement comptable des annulations de dettes ?
Contexte général
Dans le contexte de l’événement Covid-19, certaines entités pourraient bénéficier d’annulation de dettes de la part de leurs fournisseurs, de leurs associés ou d’autres tiers avec dans certains cas une clause dite de « retour à meilleure fortune ».
Contexte normatif
Voir IAS 32.25, IFRS 9.3.3.1, 9.B3.3.1, 9.3.3.2, 9.3.3.3, 9.5.1.1 et 9.5.1.1A.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Lorsqu’une dette est annulée et qu’il n’existe plus d’obligation à l’égard d’un tiers, cette dette doit être décomptabilisée du bilan de l’entité.
Concernant le cas d’une dette annulée mais avec une clause dite de « retour à meilleure fortune », l’entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel à éviter de verser de la trésorerie. Généralement, l’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune sera analysé comme entraînant une modification substantielle des termes et conditions de la dette d’origine. En application du paragraphe 3.3.2 d’IFRS 9, la dette est décomptabilisée du bilan et une nouvelle dette est inscrite au bilan de l’entité pour sa juste valeur tenant compte du caractère aléatoire de son remboursement.
Réponse H5 : une dette annulée est décomptabilisée du bilan de l’entité. Lorsqu’une dette est annulée mais avec une clause dite de « retour à meilleure fortune », une nouvelle dette est inscrite au bilan de l’entité pour sa juste valeur tenant compte du caractère aléatoire de son remboursement.
Question H6 : quel est le traitement comptable des reports de remboursement des dettes financières ?
Contexte général
Plusieurs mesures ont été décidées par les établissements bancaires comprenant notamment le report jusqu’à six mois des remboursements de dettes pour les entreprises (communiqué de presse de la FBF du 15 mars 2020).
Contexte normatif
Voir IFRS 9.3.3.1, 9.3.3.2 et 9 B3.3.6.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Dans le cadre du report jusqu’à six mois des remboursements de dettes pour les entreprises, et sans autre modification, il est probable que la dette ne sera pas décomptabilisée et que les changements des flux de trésorerie seront traités comme une modification de la dette. Dès lors, la valeur comptable de la dette devra être ajustée pour refléter les changements opérés (actualisation des nouveaux flux au taux d’intérêt effectif d’origine).
Une information dans l’annexe des comptes annuels devra être fournie sur les impacts de ces modifications. Pour les comptes intermédiaires, cette information est fournie si elle est significative et pertinente.
Réponse H6 : dans le cadre du simple report jusqu’à six mois des remboursements de dettes, dans la majorité des cas, cette opération sera considérée comme une modification de la dette n’entraînant pas sa décomptabilisation.
Question H7 : quel est le traitement comptable des dettes financières devenues exigibles du fait de l’application de covenants bancaires ?
Contexte général
Du fait de l’événement Covid-19, certaines entreprises peuvent ne plus respecter les ratios financiers prévus par les covenants de leur contrat d’emprunt bancaire. Lorsque cette clause de covenant n'est plus respectée, l'emprunt est susceptible de devenir immédiatement exigible, le cas échéant après notification par le prêteur si les dispositions contractuelles le prévoient.
Cette situation pourrait également conduire certaines entités à renégocier les conditions de leurs emprunts pour écarter la mise en œuvre de la clause de covenant.
Contexte normatif
Voir IAS 1.74, 1. 75 et 1.76.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
En cas de rupture de covenant à la date de clôture, la norme IAS 1 requiert que la dette de passif non courant soit déclassée au bilan en passif courant et ce, même si des renégociations des termes du contrat d’emprunt ont été conclues entre la clôture et l’arrêté des comptes permettant de surseoir à l’exigibilité immédiate de la dette (IAS 1.74). Il en sera de même si, au cas où le contrat prévoit une notification par le prêteur, ce dernier n’y a pas procédé avant la clôture.
De même, ce déclassement devrait être fait si le débiteur a renégocié l'emprunt à la clôture mais obtenu un délai de moins de 12 mois à compter de la clôture pour respecter à nouveau les covenants (IAS 1.74 et 75).
Si la rupture du covenant intervient entre la date de clôture et l’arrêté des comptes, il n’y a pas lieu d’en tenir compte au bilan, s’agissant d’un événement postérieur à la clôture, une information dans l’annexe est requise.
Réponse H7 : en cas de rupture de covenant à la date de clôture, la dette de passif non courant est déclassée en passif courant. Si la rupture du covenant intervient entre la date de clôture et l’arrêté des comptes, il s’agit d’un événement postérieur à la clôture devant faire l’objet d’une information dans l’annexe.
Question H8 : quel est le traitement comptable des prêts participatifs avec soutien de l’État chez l’emprunteur ?
Les observations ci-dessous ne traitent que des prêts participatifs avec soutien de l’État, dépourvus de clauses participatives. Ces observations sont susceptibles d’être ultérieurement complétées par des développements relatifs à ces clauses (les développements éventuels pourront notamment intervenir si un nombre significatif d’entreprises préparant leurs états financiers conformément au référentiel international venaient à contracter des prêts incluant de telles clauses).
Contexte général
Jusqu’au 30 juin 2022, certaines entreprises (TPE, PME et ETI dont le chiffre d’affaires en 2019 est supérieur à 2 millions d’euros) définies par un décret peuvent demander à leur réseau bancaire traditionnel un prêt participatif avec soutien de l’État (‘PPSE’ ou ‘prêt participatif Relance’). Ce prêt, qui est une créance de dernier rang juste avant les actionnaires, vise à renforcer le capital des entreprises, leur permettre de lever de la dette et ainsi, de pouvoir investir sur des projets de croissance.
Le montant prêté peut représenter jusqu’à 1,5 mois de chiffre d’affaires de l’année 2019 pour les PME et 1 mois pour les ETI. Le PPSE est compatible avec le PGE. Toutefois, si le total des montants empruntés au titre du PGE et du PPSE venait à dépasser le seuil de 25 % du chiffre d’affaires de l’année 2019, le montant maximal du PPSE auquel les entreprises peuvent prétendre est réduit de 10 % pour les PME et 5 % pour les ETI.
Un PPSE est conclu pour une durée maximale de 8 ans. Il inclut un différé d’amortissement d’au moins 4 ans, période pendant laquelle l’emprunteur ne paie que les intérêts courus et les frais.
La rémunération des PPSE résulte d’une négociation entre établissements prêteurs et emprunteurs. Cette rémunération est généralement déterminée sur la base des conditions commerciales usuellement applicables à ce type de financement.
Ces prêts sont qualifiés de prêts participatifs au sens de l’article L. 313-11 du code monétaire et financier et sont notamment régis par les dispositions des articles L. 313-14 à L. 313-17 du même code, qui prévoient en particulier qu’ils constituent des dettes subordonnées au passif de l’emprunteur.
Les intérêts, qui représentent la rémunération fixe de ces prêts peuvent également être complétés par une rémunération variable résultant d'une clause de participation.
Contexte normatif
Voir IAS 32.19.
Voir contexte normatif question H1.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Les présentes observations traitent du cas où le PPSE ne comporte pas de clause participative.
Le PPSE, du fait de l’obligation faite à l’emprunteur de verser des intérêts et de rembourser le capital, répond à la définition d’un passif financier.
S’agissant d’un passif financier, un PPSE est initialement comptabilisé à sa juste valeur. Dans les circonstances spécifiques qui prévalent généralement à sa mise en place et telles que décrites plus haut, il existe une présomption réfutable que le montant du prêt corresponde à sa juste valeur à la date de souscription. Ainsi, sauf existence d’éléments probants conduisant à contester cette présomption, l’entreprise comptabilise, à la date de souscription, un PPSE pour un montant égal à son prix de transaction net des frais de transaction supportés.
Un PPSE est évalué au coût amorti postérieurement à sa comptabilisation initiale (IFRS 9.4.2.1).
Eu égard à l’existence d’un différé d’amortissement d’au moins 4 ans, l’emprunteur dispose, à la date de souscription, d’un droit inconditionnel à différer le remboursement du prêt au-delà de 12 mois. Le prêt est donc classé en passif non courant à la date de souscription.
Réponse H8 : le PPSE est un passif financier. Il est évalué, lors de sa comptabilisation initiale, à sa juste valeur. Il est comptabilisé pour un montant égal au montant de la trésorerie reçue net des frais de transaction supportés, sauf s’il existe des d’éléments probants conduisant à contester la présomption que ce montant ne corresponde pas à sa juste valeur. Le PPSE est classé en passif non courant à cette même date. Postérieurement à sa comptabilisation initiale, le PPSE est évalué au coût amorti.
2.2.2 Conséquences sur les provisions
Question I1 : les pertes d'exploitation futures peuvent-elles être provisionnées ?
Contexte général
En conséquence de l’événement Covid-19, certaines entités prévoient des pertes d’exploitation futures et s’interrogent sur leur provisionnement.
Contexte normatif
Le paragraphe 63 de la norme IAS 37 « Passifs, passifs éventuels et actifs éventuels » interdit la comptabilisation de provisions pour risques et charges au titre des pertes opérationnelles futures ; sont en général concernées les activités, ponctuellement ou durablement déficitaires de certains groupes.
Au sens du paragraphe 64 de la norme, ce principe est justifié dans la mesure où les pertes opérationnelles futures ne répondent ni à la définition d’un passif ni aux critères généraux de comptabilisation énoncés pour les provisions.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
À l’instar des normes comptables françaises, les pertes d’exploitation futures ne peuvent pas être provisionnées.
Réponse I1 : les pertes d'exploitation futures ne peuvent pas être provisionnées.
Question I2 : sous quelles conditions une provision pour perte sur contrat est-elle reconnue ?
Contexte général
En conséquence de l’événement Covid-19, certains contrats jusqu’alors bénéficiaires peuvent se révéler à présent déficitaires.
Contexte normatif
Un contrat déficitaire est un contrat pour lequel les coûts inévitables pour satisfaire aux obligations contractuelles sont supérieurs aux avantages économiques à recevoir du contrat (IAS 37.10 et 37 .68).
Dès lors qu'un contrat répond à la définition d'un contrat déficitaire, l'entité doit provisionner les coûts nets inévitables attachés à l'obligation contractuelle (IAS 37.66 et 37.67).
Le montant à provisionner doit refléter le coût net de sortie du contrat, c'est-à-dire le plus faible du coût d'exécution du contrat ou de toute indemnisation ou pénalité découlant du défaut d'exécution (IAS 37.68).
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
L’événement Covid-19 ne modifie pas les conditions de reconnaissance ni les modalités d’évaluation, des provisions pour contrats onéreux.
Réponse I2 : l’événement Covid-19 ne modifie pas les conditions de reconnaissance ni les modalités d’évaluation, des provisions pour contrats onéreux.
Question I3 : sous quelles conditions une provision pour restructuration est-elle reconnue ?
Contexte général
Dans le cadre de l’événement Covid-19, il est rappelé les conditions d’inscription d’une provision pour restructuration.
Contexte normatif
Une provision pour coûts de restructuration doit être comptabilisée si les trois conditions générales de comptabilisation des provisions sont satisfaites au plus tard à la fin de la période de reporting (IAS 37.18, 37.72 et 37.75).
Ces conditions sont les suivantes (IAS 37.14) :
-l'entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé ;
-il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour régler l'obligation ; et
-le montant de l'obligation peut être estimé de façon fiable.
IAS 37.72 précise les conditions d'existence d'une obligation implicite de restructurer :
1/ Existence d’un plan formalisé et détaillé de restructuration précisant au moins :
-l'activité ou la partie d'activité concernée ;
-les principaux sites affectés ;
-la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de leur contrat de travail ;
-les dépenses qui seront engagées ; et
-la date à laquelle le plan sera mis en œuvre.
2/ et l'entité a créé, chez les personnes concernées, une attente fondée que la restructuration sera mise en œuvre soit par un début d’exécution du plan soit en annonçant les principales caractéristiques.
• Évaluation de la provision
IAS 37.80 précise qu’une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses directement liées à la restructuration, c'est-à-dire les dépenses qui sont à la fois :
-nécessairement entraînées par la restructuration ; et
-non liées aux activités poursuivies par l'entité.
Le montant d'une provision doit être égal à la meilleure estimation, par une entreprise, des coûts qu'elle aura à encourir pour éteindre son obligation (IAS 37.36 et .37). Cette estimation tient compte :
-de la situation et des incertitudes existant à la fin de la période de reporting (IAS 37.42) ; et
-de leurs évolutions entre la date de fin de la période de reporting et la date d'arrêté des comptes (IAS 10.3 et 10.8).
Les incertitudes relatives au montant et à l'échéance des coûts provisionnés doivent, en outre, être mentionnées en annexe (IAS 37.44 et 37.85b).
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
L’événement Covid-19 ne modifie pas les conditions de reconnaissance (voir IAS 37.72) ni les modalités d’évaluation (voir IAS 37.36 et 37.37) des provisions pour restructuration.
Réponse I3 : l'événement Covid-19 ne modifie ni les conditions de reconnaissance ni les modalités d’évaluation des provisions pour restructuration.
Question I4 : quelles informations doivent-être fournies en l’absence d’évaluation fiable d’un passif ?
Contexte général
Compte tenu du caractère incertain des impacts de l’événement Covid-19 (durée et résurgence de l’épidémie et des confinements, etc.), il pourrait être difficile pour les entités d’évaluer certains passifs.
Contexte normatif
IAS 37.10 : la présente norme distingue :
(b) les passifs éventuels, qui ne sont pas comptabilisés en tant que passifs parce qu'ils sont :
(ii) des obligations présentes qui ne satisfont pas aux critères de comptabilisation de la présente norme (soit parce qu'il n'est pas probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques soit nécessaire pour éteindre l'obligation, soit parce qu'on ne peut estimer de manière suffisamment fiable le montant de l'obligation).
Voir IAS 37.26, 37.27 et 37.28.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Selon la norme IAS 37 un passif dont on ne peut estimer de manière suffisamment fiable le montant de l'obligation est un passif éventuel qui ne doit pas être comptabilisé mais pour lequel une information est donnée dans l’annexe.
Réponse I4 : dans le cas extrêmement rare en normes comptables internationales, où aucune évaluation fiable du montant de l’obligation ne peut être réalisée, le passif n’est pas comptabilisé. L’annexe fournit des informations sur ce passif éventuel.
2.3 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des produits
Question J1 : quel est le traitement comptable des allocations d’activité partielle ?
Contexte général
Pour répondre à la situation exceptionnelle de cet événement, des mesures d’indemnisation d’activité partielle adaptées ont été mises en place en France.
Le principe de cette allocation demeure identique. L’employeur verse au salarié une indemnité équivalente à 70 % de sa rémunération horaire brute ne pouvant être inférieure à 8,03 €, sauf pour les salariés en contrat d’apprentissage ou de professionnalisation. Cela correspond à en moyenne environ 84 % du salaire net du salarié dans la limite d’une rémunération de 4,5 SMIC, avec un minimum de 8,03 € par heure. L’employeur reçoit une allocation couvrant cette indemnité.
Le paiement de cette allocation est effectué par l'Agence de services et de paiement (ASP) qui agit pour le compte de l'État.
Contexte normatif
IAS 20.3 : (…) Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à une entité, en échange du fait que celle-ci s'est conformée ou se conformera à certaines conditions liées à ses activités opérationnelles. Elles excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut pas être raisonnablement déterminée et les transactions avec l'État qui ne peuvent pas être distinguées des transactions commerciales habituelles de l'entité. (…)
Voir IAS 20.7, 20.8, 20.29, 20.30 et 20.31.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Versée par l'Agence de Services et de Paiement (ASP) qui agit pour le compte de l'État, cette allocation doit être traitée comme une subvention publique au sens d’IAS 20.3. IAS 20.29 indique que la subvention peut être portée en déduction des charges auxquelles elle est liée. Elle peut être également portée en « autres produits ». Dans ce cas, en l’absence de sous-totaux normalisés prévus par IAS 1 au compte de résultat, le niveau du résultat affecté par les subventions n’est pas précisé.
Aussi, pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales, puisque la charge de personnel est une des composantes du résultat d’exploitation courant, le produit de la subvention est à inscrire avant ce sous-total.
Réponse J1 : l’allocation reçue dans le cadre du dispositif d’activité partielle est considérée comme une subvention dans le champ d’application d’IAS 20.
Question J2 : quel est le traitement comptable du fonds de solidarité ?
Contexte général
Conçu à l’origine en mars 2020 pour aider les petites entreprises les plus touchées par l’événement Covid19, le fonds de solidarité a progressivement modifié ses conditions d’éligibilité ainsi que l’aide versée en fonction des décisions gouvernementales prises pour lutter contre les effets économiques de la pandémie.
Dans ses modalités actuelles, le fonds, qui a récemment été prolongé jusqu’au 31 août 2021, vise, sans distinction de taille ou de forme juridique :
-les entreprises fermées administrativement sur la totalité du mois faisant l’objet de l’aide et ayant subi, au cours de ce mois, une perte d’au moins 20 % de leur chiffre d’affaires ;
-les entreprises fermées administrativement sur une partie du mois faisant l’objet de l’aide et ayant subi, au cours de ce mois, une perte d’au moins 20 % de leur chiffre d’affaires ;
-les entreprises des secteurs S1 et S1 bis non fermées et ayant subi, au cours du mois faisant l’objet de l’aide, une perte d’au moins 50 % de leur chiffre d’affaires ;
-toutes les autres entreprises ayant subi, au cours du mois faisant l’objet de l’aide, une perte d’au moins 50 % de leur chiffre d’affaires.
L’aide proposée, prenant la forme de subvention, diffère pour chaque catégorie et peut aller jusqu’à 20% du chiffre d’affaires, dans la limite de 200 000 €.
Les modalités d’octroi aux aides du fonds de solidarité sont définies mensuellement par des décrets dont la date de publication est souvent postérieure à la période visée.
Suivant les cas, certains décrets ont pu redéfinir les montants de l’aide ou les modalités d’accessibilité au fonds pour des périodes antérieures au mois visé, octroyant, de fait, de nouveaux droits pour ces périodes, à des entreprises ou des secteurs précédemment exclus du dispositif.
Les entreprises font leur demande d’aide par voie dématérialisée sur le site impots.gouv.fr au cours du mois suivant celui faisant l’objet de l’aide et au plus tard 2 mois après la fin du mois faisant l’objet de l’aide.
Contexte normatif
Voir la question J1.
Voir IAS 20.20.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Cette allocation, versée par l’État via le fonds de solidarité, doit être traitée comme une subvention publique au sens d’IAS 20.3. Le montant comptabilisé en subvention publique au titre de l’aide du fonds de solidarité est évalué compte tenu de l’ensemble des règles de détermination de ce dispositif y compris les éventuels plafonnements globaux.
IAS 20.29 dispose qu’une subvention peut être portée en déduction des charges auxquelles elle est liée. Aux termes de cette même disposition, une subvention peut également être portée en « Autres produits ». Au cas d’espèce, cette allocation n’est pas liée à des charges mais à une perte de chiffre d’affaires. En l’absence de charges à compenser, l’allocation doit être présentée en « Autres produits ».
Il n’y a pas de divergences d’application pour la reconnaissance du fait générateur entre les normes comptables françaises et internationales.
IAS 1 ne prévoit pas de sous-totaux normalisés au compte de résultat. De ce fait, le niveau du résultat affecté par les subventions n’est pas précisé.
Aussi, pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales, puisque le calcul de la subvention du fonds de solidarité repose sur une variation du chiffre d’affaires ou un pourcentage de chiffre d’affaires de référence, le produit de la subvention est à inscrire en résultat d’exploitation courant.
Réponse J2 : l’allocation reçue dans le cadre du fonds de solidarité est considérée comme une subvention dans le champ d’application d’IAS 20. En l’absence de charges à compenser, l’allocation doit être présentée en « Autres produits » dès lors que l’entité, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à cette allocation.
Question J3 : quel est le traitement comptable des remboursements anticipés de crédit d’impôt et de TVA ?
Contexte général
Les sociétés qui bénéficient d'un ou plusieurs crédits d'impôt restituables en 2020 peuvent dès maintenant demander le remboursement du solde de la créance disponible, après imputation le cas échéant sur leur impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice 2019, sans attendre le dépôt de la déclaration de résultat (« liasse fiscale »).
De même, les remboursements de crédit de TVA seront accélérés.
Contexte normatif
Voir IAS 1.27.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
À l’instar des normes comptables françaises, une opération de cette nature n’entraîne aucun impact sur le résultat net sous réserve d’éventuels effets d’actualisation ou du réexamen d’éventuelles provisions rattachées.
Réponse J3 : dans la plupart des cas, le remboursement anticipé d’un crédit d’impôt et de TVA n’entraîne aucun impact au compte de résultat.
Question J4 : quel est le traitement comptable des modifications de contrats (annulation totale ou partielle, réduction de prix, remise) engendrées par l’événement Covid-19 chez le vendeur ?
Contexte général
Au regard des difficultés financières et organisationnelles rencontrées par certaines entités, les clients d’une entité peuvent :
-rencontrer des difficultés à payer le montant dû en contrepartie du bien vendu ou de la prestation de services rendue,
-utiliser de manière plus importante leur droit de retour.
Afin de soutenir ses clients et ses débouchés, l’entité peut accorder des délais de paiement supplémentaires à ses clients, leur accorder des réductions de prix, des remises.
Par ailleurs, les fournisseurs peuvent être contraints de :
-demander le versement d’acompte,
-demander l’étalement de la livraison des commandes.
Ils peuvent également rencontrer des difficultés à livrer les biens ou rendre les prestations conformément au contrat. Les retards de livraison voire l’impossibilité de livrer ou de réaliser la prestation peuvent conduire l’entité à devoir une pénalité.
Contexte normatif
• Prise en compte des éléments variables du prix (pénalités, remises, retours, primes de performance) (IFRS 15, § 50 à 59)
Si la contrepartie promise dans le contrat comprend un montant variable, l'entité doit estimer le montant de contrepartie auquel elle aura droit en échange de la fourniture des biens ou des services promis au client (IFRS 15.50).
L'entité n’inclut le montant de contrepartie variable estimé que dans la seule mesure où il est hautement probable que la levée ultérieure de l'incertitude relative à la contrepartie variable ne donnera pas lieu à un ajustement à la baisse important du montant cumulatif des produits des activités ordinaires comptabilisé.
Le montant de contrepartie peut varier en raison de rabais, de remises, de remboursements, d'avoirs (notes de crédit), de concessions sur le prix, d'incitations, de primes de performance, de pénalités ou d'autres éléments similaires. La contrepartie promise peut également varier si le droit de l'entité à la contrepartie dépend de la réalisation ou de la non-réalisation d'un événement futur. Par exemple, le montant de contrepartie est variable dans le cas où un produit est vendu avec un droit de retour ou dans le cas où un montant déterminé (prime de performance) est lié à l'atteinte d'une étape déterminée.
Ces contreparties variables doivent être systématiquement estimées à chaque clôture.
• Prise en compte d’une composante de financement (IFRS 15, § 60 à 65)
Lorsqu'une des parties au contrat bénéficie d'un avantage de financement significatif, le montant à reconnaître en chiffre d’affaires doit être ajusté afin que ce prix reflète le prix que le client aurait payé pour une transaction au comptant.
L'entité devra reconnaître séparément l’effet du financement, en charge ou en produit financier selon qu'il s’agit d’un financement qu’elle accorde au client ou bien d’un financement qu’elle obtient du client.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Selon la norme IFRS 15, le montant du chiffre d’affaires comptabilisé à raison d’une vente de biens ou d’une prestation de service tient compte de l’effet des éléments de prix variables (qui incluent des éléments tels que les réductions de prix mais également les pénalités, les droits de retour, etc.) et des composantes de financement significatives (résultant de paiements d’avance ou de différés de paiement). Cette prise en compte est faite à chaque clôture sur la base d’estimation et d’exercice du jugement. Dans le cadre de l’événement Covid-19, il devra être porté en particulier une grande attention aux éléments de prix variables dont le caractère « hautement probable » pourrait être remis en cause du fait des conséquences de l’événement de Covid-19.
Si les variations de ces composantes résultent d’une modification du contrat en réponse à l’événement Covid-19, l’impact pourra devoir être comptabilisé (a) soit de façon prospective, (b) soit de façon immédiate en résultat, avec des effets de rattrapage cumulé (IFRS 15, § 18-21).
Par ailleurs, si, dans le contexte de l’événement Covid-19, un client fait face à des problèmes de liquidité ou voit sa notation de crédit dégradée et si ces difficultés sont de nature à remettre en cause durablement sa capacité à payer les prestations ou biens à venir, une entité pourra être amenée à interrompre la comptabilisation du chiffre d’affaires avec ce client à compter de ces changements. Toutefois, le chiffre d’affaires comptabilisé antérieurement n’est pas remis en cause.
Réponse J4 : selon que les variations des composantes du contrat résultent d’une modification de contrat ou bien du dénouement d’une incertitude relative à une contrepartie variable, l’impact pourra devoir être comptabilisé soit de façon prospective soit de façon immédiate en résultat, avec des effets de rattrapage cumulé.
Question J5 : quel est le traitement comptable des réductions de loyers chez le bailleur ?
Contexte général
Dans le contexte de l’événement Covid-19, certains bailleurs octroient des réductions de loyers ou procèdent à des annulations de loyers.
Contexte normatif
Voir IFRS 16.79, 16.80 et 16.87.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
• Lorsque l’aménagement ne résulte pas d’une modification de contrat :
-si le contrat de location est un contrat de location simple, les effets des aménagements consentis sont comptabilisés en tant que loyer variable négatif, en général immédiatement en résultat ;
-si le contrat de location est un contrat de location-financement, cette situation conduit à la comptabilisation d’une charge immédiate correspondant aux aménagements consentis.
• Lorsque l’aménagement résulte d’une modification du contrat :
-si le contrat est un contrat de location simple, le bailleur comptabilise les effets de la modification contractuelle comme donnant naissance à un nouveau contrat de location en application d’IFRS 16.87.
S’il est conclu que ce contrat reste un contrat de location simple, il en résulte un étalement de la charge correspondant aux aménagements consentis sous la forme d’une réduction du montant total des produits locatifs comptabilisés linéairement sur la durée résiduelle du contrat de location modifié.
-si le contrat est un contrat de location-financement et si la classification en tant que location-financement n’est pas remise en cause par la modification contractuelle, les principes d’IFRS 9 s’appliquent et devraient généralement conduire à comptabiliser une charge immédiate correspondant à des paiements éventuels effectués par le bailleur ou à l’écart entre le montant de la créance de location précédemment comptabilisée et son montant réévalué à la date de l’accord sur les aménagements (actualisation des flux révisés au taux d’intérêt effectif d’origine).
Réponse J5 : l’analyse doit être conduite selon la classification du contrat et selon que l’aménagement résulte ou non d’une modification de ce contrat.
Question J6 : quelle est la présentation des abandons de créances au compte de résultat de l’entité accordant l’abandon ?
Contexte général
Du fait de l’événement Covid-19, certains créanciers sont amenés à accorder des abandons de créances à leur débiteur. Il peut s’agir de créances financières (par exemple, liées à des participations) ou de créances d’exploitation.
Contexte normatif
En l’absence de sous-totaux normalisés prévus par IAS 1 au compte de résultat, le niveau du résultat affecté par cet abandon de créance n’est pas précisé. Aussi, pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales, lorsque la créance est liée à un produit inscrit au résultat d’exploitation courant, la charge est à inscrire avant ce sous-total.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Lorsque la créance a été classée dans la catégorie « Actifs financiers », la charge est à inscrite à la ligne « Autres charges financières ».
La contrepartie de la comptabilisation d’un abandon de créance dépend de l’analyse de la transaction (remise consentie à un client ; abandon consenti à une participation mise en équivalence).
Réponse J6 : pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01, lorsque la créance est liée à un produit inscrit au résultat d’exploitation courant, la charge est à inscrire avant ce sous-total. Lorsque la créance a été classée dans la catégorie « Actifs financiers », la charge est à inscrite à la ligne « Autres charges financières ».
Question J7 : quel est le traitement comptable des dispositifs d’exonération et d'aide au paiement des cotisations et contributions sociales ?
Contexte général
Un dispositif d’exonération de cotisations patronales et un dispositif d’aide au paiement sont applicables à certains employeurs de secteurs d’activité listés par décret.
Le dispositif d’exonération de cotisations patronales, dans ses modalités actuelles résultant de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2021*, vise les entreprises et associations dont l’activité principale relève des secteurs d’activité les plus impactés par la crise Covid19 (secteurs dits S1, S1 bis et S2). Il s’applique aux périodes d’emploi courant à compter du 1er septembre 2020 au titre desquelles est survenue une interdiction d’accueil du public ou une perte de chiffre d’affaires. Dès lors que les critères d’éligibilité sont réunis pour chaque période d’emploi concernée (effectifs, interdiction d’accueil au public ou perte de chiffre d’affaires), les mesures s’appliquent au titre du mois M si les conditions d’interdiction d’accueil au public ou de baisse de chiffre d’affaires sont réunies le mois M + 1. L’exonération porte sur toutes les cotisations patronales à l’exception de celles des régimes de retraite complémentaire.
* Cette loi reconduit en l’adaptant le dispositif d’exonération et d’aide au paiement instauré par la troisième loi de finances pour 2020 au titre des périodes d’emploi du 1er février au 31 mai 2020.
L’aide au paiement correspond à 20 % de la rémunération retenue comme assiette pour les cotisations ainsi exonérées et versée au titre de la période faisant l’objet de l’exonération.
L’aide au paiement ainsi calculée peut être utilisée pour le paiement de toutes les cotisations et contributions sociales, qu’elles soient pour la part patronale ou salariale, recouvrées par les URSSAF, les CGSS (pour les employeurs implantés en outre-mer) ou les caisses de MSA (pour les employeurs relevant du régime agricole). Comme l’exonération, l’aide au paiement doit être déclarée en DSN.
Elle est utilisable pour le paiement de l’ensemble des cotisations et contributions restant dues à l’organisme de recouvrement au titre des années 2020 et 2021 :
-sur les dettes antérieures à la période d’emploi visée par le dispositif ;
-sur les cotisations et contributions reportées ;
-sur celles dues sur les échéances à venir.
L’aide n’est affectée aux cotisations dues qu’après application de l’exonération exceptionnelle mise en place dans le cadre de la crise sanitaire et de toute autre exonération totale ou partielle applicable en vertu d’autres dispositifs.
Les exonérations et l’aide au paiement doivent être déclarés dans la DSN :
-pour les exonérations, cette déclaration est faite pour chaque mois concerné ;
-l’aide peut être déclarée en une seule fois. La période de rattachement peut être le mois principal de la DSN dans laquelle l’aide est déclarée, sauf lorsque l’aide porte sur une rémunération rattachée à un exercice civil différent de celui du mois principal déclaré.
Contexte normatif
Renvoi à la question J2.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Ces aides (exonération et aide au paiement) recouvrées par l’URSSAF, les CGSS ou les caisses de MSA, doivent être traitées comme des subventions publiques au sens d’IAS 20.3. Les montants comptabilisés en subventions publiques au titre de l’exonération et de l’aide au paiement sont évalués compte tenu de l’ensemble des règles de détermination de ces dispositifs y compris les éventuels plafonnements globaux.
IAS 20.29 dispose qu’une subvention peut être portée en déduction des charges auxquelles elle est liée. Aux termes de cette même disposition, une subvention peut également être portée en « Autres produits ». L’exonération et l’aide au paiement peuvent par conséquent être présentées en « Autres produits » ou en déduction des charges de cotisations sociales (part patronale).
Le choix de présentation est laissé à l’initiative de l’entreprise bénéficiaire de l’exonération et de l’aide au paiement. Toutefois, conformément aux dispositions d’IAS 8.13, l’entreprise doit respecter le principe de permanence des méthodes et, par conséquent, doit maintenir dans le temps la présentation retenue.
Il n’y a pas de divergences d’application pour la reconnaissance du fait générateur entre les normes comptables françaises et internationales.
IAS 1 ne prévoit pas de sous-totaux normalisés au compte de résultat. De ce fait, le niveau du résultat affecté par les subventions n’est pas précisé.
Aussi, pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales, puisque les cotisations sociales et les salaires sont des composantes du résultat d’exploitation courant, le produit de la subvention est à inscrire avant ce sous-total.
Réponse J7 : l’aide, reçue dans le cadre du dispositif d’exonération et d’aide au paiement des cotisations et contributions sociales, est considérée comme une subvention dans le champ d’application d’IAS 20. Dès lors que l’entreprise, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à l’exonération, L’exonération et l’aide au paiement peuvent être présentées en « Autres produits » ou en déduction des charges de cotisations sociales.
Question J8 : quel est le traitement comptable de l’aide dite « coûts fixes » ?
Contexte général
Une aide exceptionnelle pour la prise en charge de coûts fixes supportés pendant la période de confinement est entrée en application à compter du 31 mars 2021, rétroactivement au 1er janvier 2021. Ce dispositif vise à prendre en charge les coûts fixes des entreprises qui ne sont pas couverts par leurs recettes, leurs assurances ou les aides publiques.
Les entreprises pouvant en bénéficier sont celles ciblées par les mesures sectorielles ou de restrictions du fonds de solidarité.
Sous réserve de conditions d’éligibilité (éligibilité au fonds de solidarité, date de création de l’entreprise, perte de chiffre d’affaires, chiffre d’affaires minimum) et lorsque l’Excédent Brut d’Exploitation (EBE) est négatif, le dispositif vise à couvrir 90 % de l’EBE pour les petites et micro-entreprises et 70 % de l’EBE pour les autres entreprises, dans la limite de 10 M€ sur l'année 2021.
Le décret 2021-625 du 20 mai structure le dispositif de la manière suivante :
1 - L’aide coûts fixes dite originale (prévue par le décret 2021-310 du 24 mars 2021 et amendée par le décret 2021-625).
2 - L’aide coûts fixes dite saisonnalité s’appuyant sur un calcul unique pour le premier semestre 2021 et visant les entreprises dont l’activité saisonnière ne leur permet pas de bénéficier pleinement du dispositif d’origine.
3 - L’aide coûts fixes dite groupe visant les entreprises ou les groupes dont les plafonds d’aides relatifs au fonds de solidarité (200 000 € par mois) ou au titre des aides temporaires (1 800 000 €) sont dépassés.
Dans la configuration actuelle du dispositif, l’EBE, servant de base au calcul de l’aide, est apprécié par mois ou par période de 2 mois pour l’aide coût fixe dite originale ou pour le premier semestre 2021 pour l’aide coûts fixes dite saisonnalité. L’EBE s’entend, au titre de l’aide, comme la somme des comptes PCG de produits (70, 74 et 751) et de charges (60, 61, 62, 63, 64 et 651).
Les demandes de subventions sont faites sur le site Impots.gouv.fr. Elles sont accompagnées, suivant les cas, d’une attestation d’expert-comptable ou d’une attestation de l’entreprise et d’une attestation d’un commissaire aux comptes, mentionnant, entre autres, la valeur de l’EBE pour la période au titre de laquelle l’aide est requise.
Au moment de l’audit annuel des comptes (pour les entreprises soumises à cette obligation), le commissaire aux comptes doit vérifier le résultat net sur l’ensemble des périodes éligibles au titre desquelles l’entreprise aura touché cette aide. Sur la base de l’attestation produite et dans le cas d’un résultat net supérieur à l’EBE pour les périodes au titre desquelles l’aide a été perçue, un indu sera constaté et recouvré par la direction générale des finances publiques. Les entreprises qui ne sont pas soumises à l’obligation de faire auditer leurs comptes devront procéder elles-mêmes à cette vérification.
Contexte normatif
Renvoi à la question J2.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Cette allocation, versée par l’État via le fonds de solidarité, doit être traitée comme une subvention publique au sens d’IAS 20.3. Le montant comptabilisé en subvention publique au titre de l’aide coûts fixes est évalué compte tenu de l’ensemble des règles de détermination de ce dispositif y compris les éventuels plafonnements globaux.
IAS 20.29 dispose qu’une subvention peut être portée en déduction des charges auxquelles elle est liée. Aux termes de cette même disposition, une subvention peut également être portée en « Autres produits ». Cette aide ne s’impute pas directement et uniquement sur un coût particulier et résulte d’un calcul établi sur un solde intermédiaire de gestion (l’EBE), de ce fait, l’allocation doit être présentée en « Autres produits ».
Il n’y a pas de divergences d’application pour la reconnaissance du fait générateur entre les normes comptables françaises et internationales.
IAS 1 ne prévoit pas de sous-totaux normalisés au compte de résultat. De ce fait, le niveau du résultat affecté par les subventions n’est pas précisé.
Aussi, pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales, puisque les coûts subventionnés sont des composantes du résultat d’exploitation courant, le produit de la subvention est à inscrire avant ce sous-total.
Réponse J8 : l’allocation reçue dans le cadre de l’aide coûts fixes est considérée comme une subvention dans le champ d’application d’IAS 20. Cette aide ne s’impute pas directement et uniquement sur un coût particulier et résulte d’un calcul établi sur la base d’un solde intermédiaire de gestion (l’EBE). Elle doit donc être présentée en « Autres produits » dès lors que l’entité, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à cette allocation.
2.4 Conséquences sur la reconnaissance et l’évaluation des charges
Question K1 : quel est le traitement comptable des reports de charges ?
Contexte général
URSSAF |
Report des échéances prévues au 15 mars et 5 avril pour les cotisations patronales et salariales. Report de paiement de 3 mois au plus ou lissage pour les plus petites entreprises. |
Impôts directs (acomptes IS et taxe sur les salaires) |
Demande possible aux SIE de report des échéances. |
CFE et taxes foncières |
CFE et Taxe foncière. Possibilité de suspendre les paiements mensuels, l’intégralité de l’impôt sera alors prélevée lors du solde sans pénalité. |
Remise d’impôts directs |
Demande à adresser au comptable public si difficultés financières de l’entreprise, procédure gracieuse. |
Report des loyers |
Les loyers et charges seront appelés mensuellement et non plus trimestriellement. Le recouvrement des loyers et charges est suspendu à partir du 1er avril 2020, et pour les périodes postérieures d’arrêt d’activité imposées par l’arrêté. Lorsque l’activité reprendra, ces loyers et charges feront l’objet de différés de paiement ou d’étalements sans pénalité ni intérêts de retard et adaptés à la situation des entreprises en question. Sont concernées les entreprises éligibles au fonds de solidarité état régions (les petites) ainsi pour les TPE et les PME appartenant à l’un des secteurs dont l’activité est interrompue. |
Report des factures d’eau de gaz et d’électricité |
Sont concernées les entreprises éligibles au fonds de solidarité état régions (les petites). Demande de report amiable à leur fournisseur. |
Contexte normatif
Voir IAS 1.27.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
À l’instar des normes comptables françaises, ces reports de paiement en dehors de ceux concernant des loyers sont sans conséquence sur la comptabilisation des produits et des charges dans la mesure où, les reports de paiement étant sur des durées relativement courtes et compte tenu de la faiblesse des taux d’intérêt, la composante financement devrait se révéler dans la plupart des cas non significative.
Réponse K1 : le report de paiement d’une dette comptabilisée est sans conséquence sur la comptabilisation des charges.
Question K2 : quel est le traitement comptable des rabais accordés (y compris concessions de loyers) ?
Contexte général
Dans le contexte de l’événement Covid-19, certaines entités peuvent bénéficier de rabais de la part de leurs fournisseurs.
Contexte normatif
Voir IFRS 9.3.3.3.
• Cas particulier des contrats de location
L’IASB est en cours de finalisation d’un amendement à la norme IFRS 16 sur les contrats de location permettant de considérer que les concessions octroyées par les bailleurs dans le contexte de l’épidémie de covid-19 n’entraînent pas de modifications de ces contrats de locations au sens de la norme IFRS 16.46, sous réserve que certaines conditions soient remplies. Ainsi, les impacts au compte de résultat de ces concessions seraient comptabilisés sur la période à laquelle ils se rapportent.
Il convient de suivre la finalisation de cet amendement et son homologation en Europe en vue de son application aux comptes semestriels.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Concernant les rabais, les normes IFRS indiquent que la contrepartie de la réduction ou l’annulation d’une dette est inscrite en résultat net. En l’absence de sous-totaux normalisés prévus par IAS 1 au compte de résultat, le niveau du résultat affecté par cet abandon de créance n’est pas précisé.
Aussi, pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 2020-01 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales, lorsque la dette est liée à une charge inscrite au résultat d’exploitation courant, le produit est à inscrire avant ce sous-total.
Par ailleurs, concernant les concessions de loyers, l’ANC souhaite que l’amendement proposé par l’IASB soit applicable pour les comptes semestriels ainsi que pour les comptes des exercices à clore à court terme notamment ceux au 30 juin 2020.
Réponse K2 : pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01, lorsque la dette est liée à une charge inscrite au résultat d’exploitation courant, le produit est à inscrire avant ce sous-total.
Question K3 : Quel est le traitement comptable des abandons de créances ou de factures d’avoir chez le bénéficiaire ?
Contexte général
Du fait de l’événement Covid-19, certains créanciers sont amenés à accorder des abandons de créances à leur débiteur. Il peut s’agir de dettes financières (par exemple, certains comptes courants d’associés), de dettes commerciales ou de dettes fiscales et sociales.
Contexte normatif
IFRS 9.3.3.3.
Observations relatives à l’application des normes comptables internationales
Les normes IFRS indiquent que la contrepartie de l’annulation de la dette est inscrite en résultat net. En l’absence de sous-totaux normalisés prévus par IAS 1 au compte de résultat, le niveau du résultat affecté par cet abandon de créance n’est pas précisé.
Aussi, pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales, lorsque la dette est liée à une charge inscrite au résultat d’exploitation courant, le produit est à inscrire avant ce sous-total. Lorsque la dette a été classée dans la catégorie « Endettement financier », le produit est inscrit à la ligne « Autres produits financiers ».
La contrepartie de la comptabilisation d’un abandon de créance dépend de l’analyse de la transaction (remise consentie par un fournisseur ou abandon consenti par un actionnaire).
Réponse K3 : pour les entités établissant leurs comptes consolidés suivant la recommandation ANC 20-01, lorsque la dette est liée à une charge inscrite au résultat d’exploitation courant, le produit est à inscrire avant ce sous-total. Lorsque la dette a été classée dans la catégorie « Endettement financier », le produit est inscrit à la ligne « Autres produits financiers ».