2 Pour satisfaire à l'objectif énoncé au paragraphe 1, la présente norme pose comme principe fondamental que l'entité doit comptabiliser les produits des activités ordinaires de manière à rendre compte de la fourniture des biens ou services promis aux clients dans une mesure qui reflète la contrepartie à laquelle l'entité s'attend à avoir droit en échange de ces biens ou services.

3 L'entité doit tenir compte des conditions du contrat et de tous les faits et circonstances pertinents lorsqu'elle applique la présente norme. L'entité doit appliquer la présente norme, y compris les mesures de simplification dont elle se prévaut, le cas échéant, de façon uniforme à tous les contrats présentant des caractéristiques similaires et conclus dans des circonstances similaires.

4 La présente norme précise le traitement comptable applicable à un contrat individuel conclu avec un client. Par mesure de simplification, l'entité peut toutefois appliquer la présente norme à un portefeuille de contrats (ou obligations de prestation) présentant des caractéristiques similaires si elle peut raisonnablement s'attendre à ce que les effets sur les états financiers de l'application de la présente norme au portefeuille ne diffèrent pas de manière significative des effets que produirait l'application de la présente norme à chacun des contrats (ou à chacune des obligations de prestation) composant ce portefeuille. Lorsqu'elle comptabilise un portefeuille, l'entité doit utiliser des estimations et des hypothèses qui reflètent la taille et la composition du portefeuille.

9 L'entité ne doit comptabiliser un contrat conclu avec un client qui entre dans le champ d'application de la présente norme que lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies :

a) les parties au contrat ont approuvé le contrat (par écrit, verbalement ou conformément à d'autres pratiques commerciales habituelles) et se sont engagées à remplir leurs obligations respectives ;

b) l'entité peut identifier les droits de chaque partie en ce qui concerne les biens ou les services à fournir ;

c) l'entité peut identifier les modalités de paiement prévues pour les biens ou les services à fournir ;

d) le contrat a une substance commerciale (c'est-à-dire qu'on s'attend à ce qu'il modifie le calendrier ou le montant des flux de trésorerie futurs de l'entité ou le risque qui leur est associé) ; et

e) il est probable que l'entité recouvrera la contrepartie à laquelle elle aura droit en échange des biens ou des services qu'elle fournira au client. Pour évaluer s'il est probable qu'elle recouvre le montant de contrepartie, l'entité ne doit tenir compte que de la capacité et de l'intention du client de payer ce montant de contrepartie quand il sera exigible. Le montant de contrepartie auquel l'entité aura droit peut être inférieur au prix stipulé dans le contrat si la contrepartie est variable du fait d'une concession sur le prix que l'entité peut accorder au client (voir paragraphe 52).

10 Un contrat est un accord entre deux parties ou plus, qui crée des droits et des obligations exécutoires. Le caractère exécutoire des droits et des obligations créés par un contrat est affaire de droit. Un contrat peut être écrit ou verbal, ou découler implicitement des pratiques commerciales habituelles de l'entité. Les pratiques et procédures d'établissement de contrats avec les clients varient selon les lois applicables dans chaque pays, les secteurs d'activité et les entités. Elles peuvent aussi varier au sein d'une même entité (en fonction, par exemple, de la catégorie de clients ou de la nature des biens ou des services promis). L'entité doit tenir compte de ces pratiques et procédures pour déterminer si un accord conclu avec un client crée des droits et des obligations exécutoires pour l'entité et, le cas échéant, à quel moment.

11 Il arrive que certains contrats conclus avec des clients n'aient pas de durée fixe et qu'ils puissent être résiliés ou modifiés à tout moment par l'une ou l'autre des parties. D'autres contrats peuvent se renouveler automatiquement sur une base périodique stipulée dans le contrat. L'entité doit appliquer la présente norme pour la durée du contrat (c'est-à-dire la période contractuelle) pendant laquelle les parties au contrat ont des droits et des obligations actuels ayant force exécutoire.

12 Aux fins de l'application de la présente norme, il n'existe pas de contrat si chacune des parties a unilatéralement le droit exécutoire de mettre fin à un contrat totalement inexécuté sans indemniser la ou les autres parties. Un contrat est totalement inexécuté si les deux conditions ci-dessous sont remplies :

a) l'entité n'a encore fourni aucun des biens ou des services promis au client ; et

b) l'entité n'a pas encore reçu de contrepartie pour les biens ou les services promis et n'a pas encore droit à une contrepartie.

13 Si un contrat conclu avec un client remplit les conditions énoncées au paragraphe 9 au moment de sa passation, l'entité ne doit pas réexaminer si ces conditions demeurent remplies, sauf en cas d'indication d'un changement important dans les faits et circonstances. Par exemple, si la capacité du client à payer la contrepartie se détériore de façon importante, l'entité évaluera de nouveau la probabilité qu'elle recouvre la contrepartie à laquelle elle aura droit en échange des biens ou des services restants à fournir au client.

14 Si un contrat conclu avec un client ne remplit pas les conditions énoncées au paragraphe 9, l'entité doit continuer à évaluer le contrat afin de déterminer si celui-ci remplit ultérieurement les conditions énoncées au paragraphe 9.

15 Si un contrat conclu avec un client ne remplit pas les conditions énoncées au paragraphe 9 et que l'entité reçoit une contrepartie de la part du client, l'entité ne doit la comptabiliser en produits des activités ordinaires que lorsque l'une des situations suivantes se produit :

a) l'entité n'a plus d'obligation de fournir des biens ou des services au client, et la totalité, ou la quasi-totalité, de la contrepartie promise par le client a été reçue par l'entité et est non remboursable ; ou

b) il y a eu résiliation du contrat, et la contrepartie reçue de la part du client est non remboursable.

16 L'entité doit comptabiliser la contrepartie reçue de la part du client comme un passif jusqu'à ce que l'une des situations énoncées au paragraphe 15 se produise ou jusqu'à ce que les conditions énoncées au paragraphe 9 soient ultérieurement remplies (voir paragraphe 14). En fonction des faits et circonstances se rapportant au contrat, le passif comptabilisé représente l'obligation de l'entité de fournir dans l'avenir des biens ou des services au client ou de rembourser la contrepartie reçue de la part de celui-ci. Dans un cas comme dans l'autre, le passif doit être évalué au montant de contrepartie reçue de la part du client.

17 L'entité doit regrouper des contrats conclus en même temps ou presque en même temps avec le même client (ou avec des parties liées à celui-ci) et les comptabiliser comme un seul et même contrat si au moins une des conditions ci-dessous est remplie :

a) les contrats sont négociés ensemble et visent un objectif commercial unique ;

b) le montant de la contrepartie à payer en vertu d'un contrat dépend du prix ou de l'exécution de l'autre contrat ; ou

c) les biens ou services promis dans les contrats (ou certains des biens ou services promis dans chacun des contrats) constituent une seule et même obligation de prestation selon les paragraphes 22 à 30.

18 Une modification de contrat est un changement qui touche la portée et/ou le prix d'un contrat et qui est approuvé par les parties au contrat. Dans certains secteurs d'activité et dans certaines juridictions, une modification de contrat peut être appelée commande de modification, variation ou amendement. Il y a modification de contrat lorsque les parties au contrat approuvent une modification qui crée de nouveaux droits et obligations exécutoires pour les parties au contrat, ou qui modifie les droits et obligations exécutoires existants des parties au contrat. L'approbation d'une modification de contrat peut se faire par écrit ou verbalement, ou découler implicitement des pratiques commerciales habituelles des parties. Si une modification de contrat n'est pas approuvée par les parties au contrat, l'entité doit continuer d'appliquer la présente norme au contrat existant jusqu'à ce que la modification soit approuvée.

19 Il peut y avoir modification de contrat même si les parties à un contrat sont en désaccord quant au changement touchant la portée et/ou le prix du contrat ou même si les parties ont approuvé un changement touchant la portée du contrat sans avoir encore déterminé le changement correspondant à apporter au prix. Pour déterminer si les droits et obligations créés ou modifiés à la suite de la modification ont force exécutoire, l'entité doit tenir compte de tous les faits et circonstances pertinents, y compris les conditions du contrat et autres éléments probants. Si les parties à un contrat ont approuvé un changement touchant la portée du contrat sans avoir encore déterminé le changement correspondant à apporter au prix, l'entité doit estimer le changement à apporter au prix de transaction du fait de la modification conformément aux paragraphes 50 à 54 portant sur l'estimation de la contrepartie variable et aux paragraphes 56 à 58 portant sur la limitation des estimations de contrepartie variable.

20 L'entité doit comptabiliser une modification de contrat comme un contrat distinct si les deux conditions suivantes sont remplies :

a) la portée du contrat augmente du fait de l'ajout de biens ou de services promis qui sont distincts (selon les paragraphes 26 à 30) ; et

b) le prix du contrat augmente d'un montant de contrepartie qui reflète les prix de vente séparé s de l'entité pour les biens ou services additionnels promis et tout ajustement approprié apporté à ces prix pour tenir compte des circonstances propres au contrat. L'entité peut, par exemple, ajuster le prix de vente séparé d'un bien ou d'un service supplémentaire pour tenir compte d'un rabais consenti au client parce que l'entité n'a pas à engager les coûts liés à la vente qu'il lui faudrait engager pour vendre un bien ou un service similaire à un nouveau client.

21 Si une modification de contrat n'est pas comptabilisée comme un contrat distinct conformément au paragraphe 20, l'entité doit comptabiliser les biens ou les services promis non encore fournis à la date de la modification (c'est-à-dire les biens ou services promis restants) selon l'une ou l'autre des manières suivantes :

a) L'entité doit comptabiliser la modification de contrat comme s'il s'agissait d'une résiliation du contrat existant et de la création d'un nouveau contrat si les biens ou services restants sont distincts des biens ou services qui ont été fournis jusqu'à la date de la modification du contrat. Le montant de contrepartie à affecter aux obligations de prestation qui restent à remplir [ou aux biens ou services distincts restants qui constituent une seule et même obligation de prestation identifiée selon le paragraphe 22 b)] est la somme :

b) L'entité doit comptabiliser la modification du contrat comme si celle-ci faisait partie du contrat existant si les biens ou services restants ne sont pas distincts et font par conséquent partie d'une seule et même obligation de prestation qui est partiellement remplie à la date de la modification du contrat. L'effet de la modification du contrat sur le prix de transaction et sur l'évaluation par l'entité de la mesure dans laquelle l'obligation de prestation est remplie est comptabilisé comme un ajustement (une augmentation ou une diminution) des produits des activités ordinaires à la date de la modification du contrat (c'est-à-dire que l'ajustement des produits des activités ordinaires est cumulatif).

c) Si les biens ou services restants combinent des caractéristiques décrites aux points a) et b) ci-dessus, l'entité doit comptabiliser les effets de la modification sur les obligations de prestation non remplies (y compris celles qui sont partiellement remplies) prévues dans le contrat modifié d'une manière qui concorde avec les objectifs du présent paragraphe.

22 À la passation d'un contrat avec un client, l'entité doit apprécier les biens ou services promis dans le contrat et identifier comme une obligation de prestation chaque promesse de fournir au client :

a) un bien ou un service (ou un groupe de biens ou services) distinct ; ou

b) une série de biens ou de services distincts qui sont essentiellement les mêmes et qui sont fournis au client au même rythme (voir paragraphe 23).

23 Une série de biens ou de services distincts est fournie au client au même rythme lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :

a) chaque bien ou service distinct de la série que l'entité promet de fournir au client remplit les conditions énoncées au paragraphe 35 pour être considéré comme une obligation de prestation remplie progressivement ; et

b) conformément aux paragraphes 39 et 40, l'entité applique la même méthode pour évaluer la mesure dans laquelle l'obligation de prestation relative à la fourniture de chaque bien ou service de la série au client est remplie.

31 L'entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu'elle a rempli (ou à mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation en fournissant au client le bien ou service promis (c'est-à-dire en transférant un actif). Un actif est transféré lorsque le client en a obtenu (ou à mesure qu'il en obtient) le contrôle.

32 Pour chaque obligation de prestation identifiée selon les paragraphes 22 à 30, l'entité doit déterminer au moment de la passation du contrat si elle remplira l'obligation de prestation progressivement (selon les paragraphes 35 à 37) ou si elle remplira l'obligation de prestation à un moment précis (selon le paragraphe 38). Si l'entité ne remplit pas l'obligation de prestation progressivement, c'est qu'elle la remplit à un moment précis.

33 Les biens et les services sont des actifs, même si ce n'est que momentanément, lorsqu'ils sont reçus et utilisés (comme c'est le cas de nombreux services). Par contrôle d'un actif, on entend la capacité de décider de l'utilisation de celui-ci et d'en tirer la quasi-totalité des avantages restants. Le contrôle comprend la capacité d'empêcher d'autres entités de décider de l'utilisation de l'actif et d'obtenir les avantages y afférents. Les avantages afférents à un actif sont les flux de trésorerie potentiels (entrées ou économies de sorties) qui peuvent être obtenus directement ou indirectement, notamment selon les façons suivantes :

a) utilisation de l'actif pour produire des biens ou assurer la prestation de services (y compris les services publics) ;

b) utilisation de l'actif pour accroître la valeur d'autres actifs ;

c) utilisation de l'actif pour régler des passifs ou diminuer les charges ;

d) vente ou échange de l'actif ;

e) mise en garantie d'un emprunt ; et

f) conservation de l'actif.

34 Lorsque l'entité évalue si un client obtient le contrôle d'un actif, elle doit tenir compte de tout accord prévoyant le rachat de l'actif (voir paragraphes B64 à B76).

47 Pour déterminer le prix de transaction, l'entité doit prendre en compte les conditions du contrat et ses pratiques commerciales habituelles. Le prix de transaction est le montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange de la fourniture de biens ou de services promis à un client, à l'exclusion des sommes perçues pour le compte de tiers (par exemple les taxes de vente). La contrepartie promise dans un contrat conclu avec un client peut consister en des montants déterminés, des montants variables, ou les deux.

48 La nature, le calendrier et le montant de la contrepartie promise par le client ont une incidence sur l'estimation du prix de transaction. Lorsqu'elle détermine le prix de transaction, l'entité tient compte de l'effet de tous les éléments suivants :

a) contrepartie variable (voir paragraphes 50 à 55 et 59) ;

b) limitation des estimations de contrepartie variable (voir paragraphes 56 à 58) ;

c) existence d'une composante financement importante dans le contrat (voir paragraphes 60 à 65) ;

d) contrepartie autre qu'en numéraire (voir paragraphes 66 à 69) ; et

e) contrepartie payable au client (voir paragraphes 70 à 72).

49 Aux fins de la détermination du prix de transaction, l'entité doit supposer que les biens ou les services seront fournis au client comme promis conformément au contrat existant et que le contrat ne sera pas résilié, renouvelé ou modifié.

73 La répartition du prix de transaction a pour objectif d'affecter à chaque obligation de prestation distincte (ou bien ou service distinct) un montant qui reflète le montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange de la fourniture des biens ou des services promis au client.

74 Pour atteindre l'objectif de répartition, l'entité doit répartir le prix de transaction entre chacune des obligations de prestation identifiées dans le contrat en proportion des prix de vente séparés, conformément aux paragraphes 76 à 80, sauf dans les cas précisés aux paragraphes 81 à 83 (répartition d'une remise) et aux paragraphes 84 à 86 (répartition d'une contrepartie comprenant des montants variables).

75 Les paragraphes 76 à 86 ne s'appliquent pas si le contrat ne prévoit qu'une seule obligation de prestation. Cependant, les paragraphes 84 à 86 peuvent s'appliquer si l'entité promet de fournir une série de biens ou de services distincts identifiée comme une seule et même obligation de prestation selon le paragraphe 22 b) et que la contrepartie promise comprend des montants variables.

87 Après la passation du contrat, il peut arriver que le prix de transaction change pour diverses raisons, comme le dénouement d'événements incertains ou d'autres changements de circonstances qui entraînent une modification du montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange des biens ou des services promis.

88 L'entité doit répartir les modifications ultérieures du prix de transaction entre les obligations de prestation prévues au contrat selon la même base de répartition que lors de la passation du contrat. Par conséquent, l'entité ne doit pas répartir à nouveau le prix de transaction pour rendre compte des variations de prix de vente séparés après la passation du contrat. Les montants attribués à une obligation de prestation remplie doivent être comptabilisés en produits des activités ordinaires, ou en diminution des produits des activités ordinaires, dans la période au cours de laquelle le prix de transaction a changé.

89 L'entité doit affecter la totalité d'une modification du prix de transaction à une ou plusieurs obligations de prestation ou à un ou plusieurs biens ou services distincts promis dans le contrat au sein d'une série faisant partie d'une seule et même obligation de prestation selon le paragraphe 22 b), plutôt que de l'affecter à l'ensemble, uniquement si les conditions énoncées au paragraphe 85 relativement à l'affectation d'une contrepartie variable sont remplies.

90 L'entité doit comptabiliser une modification du prix de transaction résultant d'une modification du contrat conformément aux paragraphes 18 à 21. Toutefois, si une modification du prix de transaction a lieu après la modification du contrat, l'entité doit appliquer les paragraphes 87 à 89 pour affecter la modification du prix de transaction selon celle des manières décrites ci-dessous qui s'applique :

a) l'entité doit affecter la modification du prix de transaction aux obligations de prestation identifiées dans le contrat avant la modification lorsque, et dans la mesure où, la modification du prix de transaction est attribuable à un montant de contrepartie variable promis avant la modification et que la modification est comptabilisée conformément au paragraphe 21 a) ;

b) dans tous les autres cas où la modification n'a pas été comptabilisée comme un contrat distinct selon le paragraphe 20, l'entité doit affecter la modification du prix de transaction aux obligations de prestation prévues par le contrat modifié (c'est-à-dire les obligations de prestation qui n'étaient pas remplies ou qui ne l'étaient que partiellement immédiatement après la modification).

91 L'entité doit comptabiliser en tant qu'actif les coûts marginaux d'obtention d'un contrat avec un client si elle s'attend à les recouvrer.

92 Les coûts marginaux d'obtention d'un contrat sont ceux que l'entité engage pour obtenir un contrat avec un client et qu'elle n'aurait pas engagés si elle n'avait pas obtenu le contrat (par exemple une commission de vente).

93 Les coûts d'obtention d'un contrat qui auraient été engagés que le contrat soit obtenu ou non doivent être comptabilisés en charges au moment où ils sont engagés, à moins qu'ils ne soient explicitement facturables au client que le contrat soit obtenu ou non.

94 Par mesure de simplification, l'entité peut comptabiliser les coûts marginaux d'obtention d'un contrat en charges au moment où ils sont engagés si la période relative à l'amortissement de l'actif correspondant n'excède pas un an.

95 Si les coûts engagés pour l'exécution d'un contrat conclu avec un client n'entrent pas dans le champ d'application d'une autre norme (par exemple IAS 2 Stocks, IAS 16 Immobilisations corporelles ou IAS 38 Immobilisations incorporelles), l'entité ne doit comptabiliser un actif au titre des coûts engagés pour l'exécution d'un contrat que si ces coûts remplissent toutes les conditions suivantes :

a) ils sont directement liés à un contrat ou à un contrat prévu que l'entité peut identifier spécifiquement (il peut s'agir par exemple des coûts engagés pour des services à fournir à la suite du renouvellement d'un contrat existant ou pour la conception d'un actif à transférer selon un contrat spécifique non encore approuvé) ;

b) ils procurent à l'entité des ressources nouvelles ou accrues qui lui serviront à remplir (ou à continuer à remplir) ses obligations de prestation dans l'avenir ; et

c) ils sont recouvrables.

96 Si les coûts engagés pour l'exécution d'un contrat conclu avec un client entrent dans le champ d'application d'une autre norme, l'entité doit les comptabiliser conformément à cette autre norme.

97 Les coûts directement liés à un contrat (ou à un contrat prévu spécifique) peuvent être les suivants :

a) les coûts de main-d'œuvre directe (par exemple les salaires des membres du personnel qui fournissent les services promis directement au client) ;

b) le coût des matières premières (par exemple les fournitures utilisées pour fournir les services promis au client) ;

c) les affectations de coûts directement liés au contrat ou aux activités contractuelles (par exemple les coûts de gestion et de supervision du contrat, les assurances et l'amortissement du matériel, de l'outillage et des actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation utilisés pour l'exécution du contrat) ;

d) les coûts explicitement facturables au client en vertu du contrat ; et

e) les autres coûts qui sont engagés spécifiquement pour la réalisation du contrat (par exemple les paiements aux sous-traitants).

98 L'entité doit comptabiliser les coûts ci-dessous en charges lorsqu'ils sont engagés :

a) les frais généraux et administratifs (sauf s'ils sont explicitement facturables au client en vertu du contrat, auquel cas l'entité doit les évaluer conformément au paragraphe 97) ;

b) les coûts des déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres ressources ayant permis l'exécution du contrat qui n'étaient pas reflétés dans le prix du contrat ;

c) les coûts liés aux obligations de prestation remplies (en tout ou en partie) prévues au contrat (c'est-à-dire les coûts ayant trait aux prestations passées) ; et

d) les coûts pour lesquels l'entité ne peut distinguer s'ils sont liés à des obligations de prestation non remplies ou à des obligations de prestation remplies (ou des obligations de prestation remplies partiellement).

99 Un actif comptabilisé en application du paragraphe 91 ou 95 doit être amorti sur une base systématique correspondant à la fourniture au client des biens ou services auxquels l'actif se rapporte. L'actif peut se rapporter à des biens ou des services à fournir selon un contrat prévu spécifique (comme décrit au paragraphe 95 a)].

100 L'entité doit mettre à jour le plan d'amortissement pour prendre en compte tout changement important dans le calendrier prévu de fourniture au client des biens ou des services auxquels l'actif se rapporte. Un tel changement doit être comptabilisé comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.

101 L'entité doit comptabiliser une perte de valeur en résultat net dans la mesure où la valeur comptable d'un actif comptabilisé en application du paragraphe 91 ou 95 excède :

a) le montant restant de contrepartie que l'entité s'attend à recevoir en échange des biens ou services auxquels l'actif se rapporte, moins

b) les coûts directement liés à la fourniture de ces biens ou services et qui n'ont pas été comptabilisés en charges (voir paragraphe 97).

102 Pour déterminer, aux fins de l'application du paragraphe 101, le montant de contrepartie qu'elle s'attend à recevoir, l'entité doit appliquer les principes servant à déterminer le prix de transaction (à l'exception des dispositions des paragraphes 56 à 58 sur la limitation des estimations de contrepartie variable) et ajuster ce montant pour tenir compte des effets du risque de crédit du client.

103 Avant de comptabiliser une perte de valeur au titre d'un actif comptabilisé en application du paragraphe 91 ou 95, l'entité doit comptabiliser toute perte de valeur au titre d'actifs liés au contrat qui sont comptabilisés selon une autre norme (par exemple IAS 2, IAS 16 et IAS 38). La valeur comptable de l'actif comptabilisé en application du paragraphe 91 ou 95 obtenue après réalisation du test de dépréciation décrit au paragraphe 101 doit être intégrée à la valeur comptable de l'unité génératrice de trésorerie dont l'actif fait partie aux fins de l'application d'IAS 36 Dépréciation d'actifs à cette unité génératrice de trésorerie.

104 L'entité doit comptabiliser en résultat net la reprise de tout ou partie d'une perte de valeur comptabilisée antérieurement en application du paragraphe 101 lorsque les conditions à l'origine de la dépréciation n'existent plus ou se sont améliorées. La valeur comptable de l'actif ainsi augmentée ne doit pas être supérieure au montant qui aurait été déterminé (net de l'amortissement) si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée antérieurement.

113 L'entité doit fournir tous les montants suivants pour la période de reporting, à moins que ceux-ci ne soient présentés séparément dans l'état du résultat global conformément à d'autres normes :

a) les produits des activités ordinaires comptabilisés au titre des contrats conclus avec des clients, séparément de ses autres sources de produits ; et

b) toute perte de valeur comptabilisée (conformément à IFRS 9) sur des créances ou des actifs sur contrat découlant de ses contrats conclus avec des clients, séparément des pertes de valeur découlant d'autres contrats.

123 L'entité doit indiquer les jugements portés, et les modifications apportées à ceux-ci, pour l'application de la présente norme qui ont une incidence importante sur la détermination du montant et du calendrier des produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients. Notamment, l'entité doit expliquer les jugements portés, et les modifications apportées à ceux-ci, pour déterminer les deux éléments suivants :

a) quand les obligations de prestation sont remplies (voir paragraphes 124 et 125) ; et

b) quel est le prix de transaction et quels sont les montants affectés aux obligations de prestation (voir paragraphe 126).

127 L'entité doit décrire à la fois :

a) les jugements qu'elle a portés pour déterminer le montant des coûts engagés pour obtenir ou exécuter un contrat conclu avec un client (conformément au paragraphe 91 ou 95) ; et

b) la méthode qu'elle utilise pour déterminer l'amortissement pour chaque période de reporting.

128 L'entité doit fournir toutes les informations suivantes :

a) les soldes de clôture des actifs comptabilisés au titre des coûts engagés pour l'obtention ou l'exécution de contrats conclus avec des clients (en application des paragraphes 91 et 95), par grande catégorie d'actifs (par exemple, coûts engagés pour obtenir des contrats avec des clients, coûts antérieurs à la passation des contrats, frais d'établissement des contrats) ; et

b) le montant de l'amortissement et de toute perte de valeur comptabilisés au cours de la période de reporting.

129 Lorsque l'entité choisit d'appliquer la mesure de simplification prévue au paragraphe 63 (relative à l'existence d'une composante financement importante) ou celle prévue au paragraphe 94 (relative aux coûts marginaux d'obtention d'un contrat), elle doit l'indiquer.

B2 Selon le paragraphe 35, l'obligation de prestation est remplie progressivement si l'une des conditions suivantes est remplie :

a) le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation de l'entité, au fur et à mesure que celle-ci a lieu (voir paragraphes B3 et B4) ;

b) la prestation de l'entité crée ou valorise un actif (par exemple des travaux en cours) dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation (voir paragraphe B5) ; ou

c) la prestation de l'entité ne crée pas un actif que l'entité pourrait utiliser autrement (voir paragraphes B6 à B8) et l'entité a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu'à la date considérée (voir paragraphes B9 à B13).

B14 Les méthodes pouvant être utilisées pour évaluer le degré d'avancement dans l'exécution d'une obligation de prestation remplie progressivement par l'entité selon les paragraphes 35 à 37 sont notamment les suivantes :

a) méthodes fondées sur les jalons externes (voir paragraphes B15 à B17) ; et

b) méthodes fondées sur les jalons internes (voir paragraphes B18 et B19).

B20 Dans le cadre de certains contrats, l'entité transfère le contrôle d'un produit au client, tout en accordant à ce dernier le droit de lui retourner le produit pour diverses raisons (par exemple l'insatisfaction du client) et de recevoir un ou plusieurs des éléments ci-dessous :

a) un remboursement total ou partiel de la contrepartie versée ;

b) un avoir (note de crédit) pouvant être porté en diminution de sommes qui sont ou seront dues à l'entité ; et

c) un autre produit en échange.

B21 Pour rendre compte de la fourniture de produits avec droit de retour (et de certains services pouvant faire l'objet d'un remboursement), l'entité doit comptabiliser tous les éléments ci-dessous :

a) des produits des activités ordinaires au titre des produits fournis, pour un montant égal au montant de contrepartie auquel elle s'attend à avoir droit (l'entité ne comptabilise donc pas de produits des activités ordinaires pour les produits dont elle prévoit un retour) ;

b) un passif au titre des remboursements futurs ; et

c) un actif (et un ajustement correspondant du coût des ventes) représentant son droit de récupérer les produits détenus par le client lors du règlement du passif au titre des remboursements.

B22 Une promesse faite par l'entité de se tenir prête à accepter un produit retourné pendant la période de retour ne doit pas être comptabilisée comme une obligation de prestation s'ajoutant à l'obligation d'accorder un remboursement.

B23 L'entité doit appliquer les dispositions des paragraphes 47 à 72 (y compris les dispositions sur la limitation des estimations de contrepartie variable des paragraphes 56 à 58) pour déterminer le montant de contrepartie auquel elle s'attend à avoir droit (c'est-à-dire, exclusion faite des retours prévus). Dans le cas des montants de contrepartie reçus (ou à recevoir) auxquels elle ne s'attend pas à avoir droit, l'entité ne doit pas comptabiliser de produits des activités ordinaires au moment où elle fournit les produits au client, mais plutôt comptabiliser ces montants reçus (ou à recevoir) comme un passif au titre des remboursements futurs. Par la suite, à la fin de chaque période de reporting, elle doit mettre à jour son évaluation des montants auxquels elle s'attend à avoir droit en échange des produits fournis et ajuster en conséquence le prix de transaction et, par conséquent, le montant des produits des activités ordinaires comptabilisés.

B24 L'entité doit mettre à jour son évaluation du passif au titre des remboursements futurs à la fin de chaque période de reporting pour tenir compte des changements dans ses attentes concernant le montant des remboursements. Elle doit comptabiliser les ajustements correspondants en produits des activités ordinaires (ou en diminution de ceux-ci).

B25 Un actif comptabilisé par l'entité pour représenter son droit de récupérer les produits détenus par le client lors du règlement d'un passif au titre des remboursements doit être évalué initialement par référence à la valeur comptable attribuée aux produits (par exemple, quand ils faisaient partie des stocks), diminuée du coût prévu le cas échéant pour récupérer ceux-ci (y compris la baisse possible de la valeur qu'ont pour l'entité les produits retournés). À la fin de chaque période de reporting, l'entité doit mettre à jour l'évaluation de cet actif en fonction des changements dans les prévisions de retours de produits. Elle doit présenter l'actif séparément du passif au titre des remboursements futurs.

B26 Lorsqu'un client échange un produit contre un autre du même type, de la même qualité, dans le même état et du même prix (par exemple, pour obtenir un produit d'une couleur ou d'une taille différente), l'échange n'est pas considéré comme un retour aux fins de l'application de la présente norme.

B27 Les contrats prévoyant que le client a le droit de retourner un produit défectueux et d'obtenir en échange un produit en bon état doivent être évalués conformément aux indications sur les garanties énoncées aux paragraphes B28 à B33.

B28 Il est fréquent qu'une entité fournisse (conformément au contrat, à la législation ou à ses pratiques commerciales habituelles) une garantie lorsqu'elle vend un produit (bien ou service). La nature de la garantie peut varier considérablement selon les secteurs d'activité et les contrats. Certaines garanties fournissent au client l'assurance que le produit visé fonctionnera comme l'ont prévu les parties du fait qu'il est conforme aux spécifications convenues. D'autres lui procurent un service en plus de cette assurance.

B29 Si le client a l'option d'acheter une garantie séparément (par exemple, parce que le prix en est fixé ou négocié séparément), la garantie constitue un service distinct du fait que l'entité promet au client un service en plus du produit dont la fonctionnalité est décrite dans le contrat. Dans ce cas, l'entité doit comptabiliser la garantie promise comme une obligation de prestation conformément aux paragraphes 22 à 30 et affecter une partie du prix de transaction à cette obligation de prestation conformément aux paragraphes 73 à 86.

B30 Si le client n'a pas l'option d'acheter la garantie séparément, l'entité doit comptabiliser celle-ci conformément à IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, à moins que la garantie promise ou une partie de celle-ci ne procure au client un service en plus de l'assurance que le produit visé est conforme aux spécifications convenues.

B31 Lorsqu'elle détermine si une garantie procure au client un service en plus de l'assurance que le produit visé est conforme aux spécifications convenues, l'entité doit tenir compte de facteurs tels que les suivants :

a) l'obligation légale de fournir la garantie — si des dispositions législatives obligent l'entité à fournir une garantie, leur existence indique que la garantie promise ne constitue pas une obligation de prestation, car les dispositions de ce type ont généralement pour but de protéger les clients contre le risque que les produits achetés soient défectueux ;

b) la durée de la garantie — plus la protection est offerte sur une longue période, plus il est probable que la garantie promise constitue une obligation de prestation, car il est plus probable que celle-ci procure au client un service en plus de l'assurance que le produit visé est conforme aux spécifications convenues ;

c) la nature des tâches que l'entité promet d'effectuer — s'il est nécessaire que l'entité effectue certaines tâches déterminées pour fournir l'assurance que le produit est conforme aux spécifications convenues (par exemple assurer le transport de retour des produits défectueux), ces tâches ne donnent vraisemblablement pas naissance à une obligation de prestation.

B32 Si une garantie ou une partie de garantie procure au client un service en plus de l'assurance que le produit visé est conforme aux spécifications convenues, le service promis constitue une obligation de prestation. Par conséquent, l'entité doit répartir le prix de transaction entre le produit et le service. Si la garantie promise porte à la fois sur une assurance et sur un service dont on ne peut raisonnablement rendre compte séparément, l'entité doit les comptabiliser comme une seule et même obligation de prestation.

B33 Des dispositions légales qui obligent l'entité à verser une indemnité si ses produits causent un préjudice ou des dommages ne donnent pas naissance à une obligation de prestation. Il se peut, par exemple, qu'un fabricant vende un produit dans un pays où les dispositions légales le rendent responsable des dommages (par exemple à la propriété personnelle) qui pourraient être causés par l'utilisation normale du produit par le consommateur. Ne donne pas non plus naissance à une obligation de prestation un engagement pris par l'entité d'indemniser le client des dommages-intérêts payés par ce dernier parce que les produits de l'entité ne respectent pas des brevets, des droits d'auteur, des marques de commerce ou d'autres droits. L'entité doit comptabiliser de telles obligations conformément à IAS 37.

B34 Lorsqu'un tiers intervient dans la fourniture de biens ou de services à un client, l'entité doit déterminer si sa promesse est par nature une obligation de prestation de fournir elle-même les biens ou les services spécifiés (elle agit alors pour son propre compte) ou de prendre les dispositions voulues pour que le tiers s'en charge (elle agit alors comme mandataire). L'entité détermine si elle agit pour son propre compte ou comme mandataire pour chaque bien ou service spécifié promis au client. Un bien ou un service spécifié est un bien ou un service distinct (ou un groupe distinct de biens ou de services) à fournir au client (voir paragraphes 27 à 30). Si un contrat conclu avec un client porte sur plus d'un bien ou service spécifié, il se peut que l'entité agisse pour son propre compte pour certains des biens ou services spécifiés, et comme mandataire pour d'autres.

B34A Pour déterminer la nature de sa promesse (comme décrit au paragraphe B34), l'entité doit :

a) identifier les biens ou les services spécifiés à fournir au client [qui pourraient par exemple consister en un droit de recevoir un bien ou un service fourni par un tiers (voir paragraphe 26)] ; et

b) évaluer si elle a le contrôle (comme décrit au paragraphe 33) de chaque bien ou service spécifié avant que celui-ci ne soit fourni au client.

B35 L'entité agit pour son propre compte si elle a le contrôle du bien ou du service spécifié avant qu'il ne soit fourni au client. Cependant, l'entité n'a pas nécessairement le contrôle d'un bien spécifié si elle n'obtient que momentanément le titre de propriété de ce bien avant que ce titre de propriété ne soit transféré au client. L'entité qui agit pour son propre compte peut remplir elle-même son obligation de prestation consistant à fournir le bien ou le service spécifié ou engager un tiers (par exemple, un sous-traitant) afin qu'il remplisse pour son compte une partie ou l'intégralité de l'obligation de prestation.

B35A Lorsqu'un tiers intervient dans la fourniture de biens ou de services à un client, l'entité qui agit pour son propre compte obtient le contrôle, selon le cas :

a) d'un bien ou d'un autre actif procuré par ce tiers, qu'elle fournit ensuite au client ;

b) d'un droit à une prestation de service réalisée par ce tiers, ce qui donne à l'entité la capacité de prescrire à ce tiers de fournir ce service au client pour son compte ;

c) d'un bien ou d'un service procuré par ce tiers, qu'elle combine ensuite avec d'autres biens ou services pour fournir au client le bien ou le service spécifié. Par exemple, si l'entité réalise un important travail d'intégration des biens ou des services [voir paragraphe 29, point a)] fournis par un tiers au bien ou au service spécifié constituant l'objet du contrat passé par le client, elle contrôle le bien ou le service spécifié avant qu'il ne soit fourni au client. Il en est ainsi parce qu'elle obtient d'abord le contrôle des différents éléments composant le bien ou service spécifié (ce qui comprend les biens ou services procurés par les tiers), puis décide de leur utilisation en vue de créer le produit combiné qui constitue le bien ou le service spécifié.

B35B Lorsque (ou à mesure que) l'entité agissant pour son propre compte remplit une obligation de prestation, elle comptabilise en produits des activités ordinaires le montant brut de contrepartie auquel elle s'attend à avoir droit en échange du bien ou du service spécifié fourni.

B36 L'entité agit comme mandataire si son obligation de prestation consiste à prendre les dispositions voulues pour qu'un tiers fournisse le bien ou le service spécifié. Un mandataire ne contrôle pas le bien ou le service spécifié fourni par un tiers avant que ce bien ou ce service ne soit fourni au client. Lorsque (ou à mesure que) un mandataire remplit une obligation de prestation, il comptabilise en produits des activités ordinaires le montant des honoraires ou de la commission auquel il s'attend à avoir droit en échange des dispositions prises pour que le tiers fournisse les biens ou les services spécifiés. Les honoraires ou la commission de l'entité peuvent être le montant net de la contrepartie que celle-ci conserve après avoir payé au tiers la contrepartie reçue en échange des biens ou des services à fournir par celui-ci.

B37 Les indicateurs qui montrent qu'une entité contrôle le bien ou le service spécifié avant qu'il ne soit fourni au client [et agit donc pour son propre compte (voir paragraphe B35)] comprennent de manière non limitative les suivants :

a) la responsabilité première de fournir selon les termes du contrat le bien ou le service spécifié incombe à l'entité. Cela comprend typiquement la responsabilité quant au caractère acceptable du bien ou du service spécifié (par exemple, la responsabilité première de la conformité du bien ou du service aux spécifications du client). Le fait que la responsabilité première de fournir selon les termes du contrat le bien ou le service spécifié incombe à l'entité peut indiquer que le tiers qui intervient dans la fourniture du bien ou du service spécifié agit pour le compte de l'entité ;

b) l'entité est exposée au risque sur stocks avant que le bien ou le service spécifié ait été fourni au client ou après que le contrôle lui en a été transféré (par exemple, si le client a un droit de retour). Par exemple, si l'entité obtient (ou s'engage à obtenir) le bien ou le service spécifié avant d'avoir signé un contrat avec le client, ce fait peut indiquer que l'entité a la capacité de décider de l'utilisation du bien ou du service et d'en tirer la quasi-totalité des avantages restants avant qu'il ne soit fourni au client ;

c) l'entité dispose d'une latitude pour fixer le prix du bien ou du service spécifié. Le fait que l'entité fixe le prix que le client paie pour le bien ou le service spécifié peut indiquer qu'elle a la capacité de décider de l'utilisation de ce bien ou de ce service et d'en obtenir la quasi-totalité des avantages restants. Cependant, un mandataire peut avoir une certaine latitude dans l'établissement des prix. Par exemple, il peut disposer d'une marge de manœuvre pour fixer des prix afin de tirer des produits supplémentaires de la prestation d'un service d'intermédiation en vue de la fourniture par un tiers de biens ou de services au client.

B37A Les indicateurs d'appréciation du contrôle tels qu'énoncés au paragraphe B37 peuvent être plus ou moins pertinents selon la nature du bien ou du service spécifié et les termes et conditions du contrat. En outre, différents indicateurs peuvent constituer des éléments probants plus convaincants selon les contrats.

B38 Si un tiers prend à sa charge une obligation de prestation de l'entité ainsi que les droits contractuels connexes, de telle sorte que l'entité n'est plus tenue de remplir l'obligation de prestation consistant à fournir le bien ou le service spécifié au client (autrement dit, l'entité n'agit plus pour son propre compte), l'entité ne doit pas comptabiliser de produits des activités ordinaires au titre de cette obligation. Elle doit plutôt déterminer s'il y a lieu de comptabiliser des produits des activités ordinaires pour avoir rempli une obligation de prestation consistant à obtenir un contrat pour le compte du tiers (autrement dit, déterminer si elle agit comme mandataire).

B39 Les options permettant au client d'acquérir des biens ou des services supplémentaires gratuitement ou avec une remise peuvent prendre différentes formes: stimulants à la vente, octroi de points-cadeaux, options de renouvellement de contrat, remises sur achats futurs de biens ou de services, etc.

B40 Si, dans le cadre d'un contrat, l'entité accorde au client l'option d'acquérir des biens ou des services supplémentaires, cette option ne donne naissance à une obligation de prestation afférente au contrat que si elle confère au client un droit significatif que celui-ci n'obtiendrait pas sans conclure le contrat (par exemple une remise s'ajoutant à l'éventail de réductions habituellement consenties sur ces biens ou services aux clients de la même catégorie, dans la même zone géographique ou sur le même marché). Si l'option confère un droit significatif au client, ce dernier paie en fait l'entité à l'avance pour des biens ou des services à venir, et l'entité comptabilise les produits des activités ordinaires au moment où les biens ou les services sont fournis ou lorsque l'option expire.

B41 Si le client a l'option d'acquérir un bien ou un service supplémentaire à un prix correspondant au prix de vente séparé du bien ou du service, cette option ne lui confère pas un droit significatif même si elle ne peut être exercée qu'en concluant un contrat préalablement. En pareil cas, l'entité a fait une offre promotionnelle qu'elle ne doit comptabiliser conformément à la présente norme qu'au moment où le client exerce l'option d'acheter le bien ou le service supplémentaire.

B42 Le paragraphe 74 impose à l'entité de répartir le prix de transaction entre les obligations de prestation en proportion des prix de vente de chaque élément séparé. Si le prix de vente séparé d'une option permettant au client d'acquérir des biens ou des services supplémentaires ne peut être observé directement, l'entité doit l'estimer. L'estimation doit refléter la remise qu'obtiendrait le client lors de l'exercice de l'option, ajustée pour tenir compte des deux éléments suivants :

a) toute réduction dont bénéficierait le client sans exercer l'option ; et

b) la probabilité que l'option soit exercée.

B43 Si le client a un droit significatif d'acquérir dans l'avenir des biens ou des services qui sont semblables aux biens ou aux services initiaux visés par le contrat et qui seront fournis conformément aux conditions énoncées dans le contrat initial, l'entité peut, plutôt que d'estimer le prix de vente séparé de l'option, adopter une solution pratique consistant à affecter le prix de transaction aux biens ou aux services offerts en option, sur la base des biens ou des services qu'elle s'attend à fournir et de la contrepartie correspondante attendue. En général, les options de ce type ont trait au renouvellement de contrats.

B44 Selon le paragraphe 106, à la réception d'un paiement anticipé effectué par le client, l'entité doit comptabiliser un passif sur contrat pour le montant du paiement anticipé au titre de l'obligation de prestation qui lui incombe, à savoir fournir, ou se tenir prête à fournir, des biens ou des services dans l'avenir. L'entité doit reprendre ce passif sur contrat (et comptabiliser des produits des activités ordinaires) lorsqu'elle fournit les biens ou les services et, de ce fait, remplit son obligation de prestation.

B45 Un paiement non remboursable effectué d'avance à l'entité confère au client le droit de recevoir un bien ou un service dans l'avenir (et oblige l'entité à se tenir prête à fournir le bien ou le service). Il se peut cependant que le client n'exerce pas la totalité de ses droits contractuels. On parle parfois de droits abandonnés pour désigner les droits qui ne seront pas exercés.

B46 Si l'entité s'attend à bénéficier de montants au titre de droits abandonnés afférents à un passif sur contrat, elle doit comptabiliser ces montants attendus en produits des activités ordinaires proportionnellement au schéma courant selon lequel le client exerce ses droits. Si l'entité ne s'attend pas à bénéficier de montants au titre de droits abandonnés, elle doit comptabiliser ces montants en produits des activités ordinaires lorsque la probabilité que le client exerce ses droits restants est devenue faible. Pour déterminer si elle peut s'attendre à bénéficier de montants au titre de droits abandonnés, l'entité doit tenir compte des dispositions des paragraphes 56 à 58 sur la limitation des estimations de contrepartie variable.

B47 L'entité doit comptabiliser un passif (et non des produits des activités ordinaires) au titre de toute contrepartie reçue qui correspond à des droits non exercés par le client et que l'entité est tenue de remettre à un tiers, par exemple une entité publique en vertu de la législation applicable aux biens non réclamés.

B48 Dans le cas de certains contrats, l'entité facture au client, à la date de passation du contrat ou à une date voisine, des frais initiaux non remboursables. Il peut s'agir par exemple de droits d'adhésion prévus dans des contrats d'abonnement à un club de remise en forme, de frais de mise en service dans des contrats de télécommunications, de frais de mise en route dans des contrats de services et de frais initiaux dans des contrats d'approvisionnement.

B49 Pour identifier les obligations de prestation découlant de tels contrats, l'entité doit apprécier si les frais sont liés à la fourniture d'un bien ou d'un service promis. Bien souvent, même si les frais initiaux non remboursables sont liés à une activité que l'entité est tenue de réaliser à la date de passation du contrat ou à une date voisine pour remplir le contrat, cette activité ne se traduit pas par la fourniture d'un bien ou d'un service promis au client (voir paragraphe 25). Les frais initiaux sont plutôt un paiement anticipé pour des biens ou des services à venir, et ils sont donc comptabilisés en produits des activités ordinaires lorsque ces biens ou services sont fournis. La période de comptabilisation des produits des activités ordinaires se prolonge au-delà de la durée initiale du contrat si l'entité accorde au client l'option de renouveler le contrat et que cette option procure au client un droit significatif comme il est expliqué au paragraphe B40.

B50 Si les frais initiaux non remboursables sont liés à un bien ou à un service, l'entité doit déterminer s'il lui faut comptabiliser celui-ci comme une obligation de prestation distincte en application des paragraphes 22 à 30.

B51 L'entité peut facturer des frais non remboursables servant en partie à payer les coûts engagés pour l'établissement d'un contrat (ou pour d'autres tâches administratives évoquées au paragraphe 25). Si l'entité ne remplit pas une obligation de prestation en effectuant ces activités d'établissement de contrat, elle doit faire abstraction de celles-ci (et des coûts connexes) lorsqu'elle évalue le degré d'avancement selon le paragraphe B19. La raison en est que le coût des activités d'établissement de contrat ne reflète pas la fourniture de services au client. L'entité doit apprécier si les coûts engagés pour l'établissement du contrat ont donné naissance à un actif à comptabiliser selon le paragraphe 95.

B52 Une licence donne à un client des droits sur la propriété intellectuelle de l'entité. Les licences de propriété intellectuelle peuvent comprendre, mais ne sont pas limitées à, des licences en relation avec :

a) les logiciels et la technologie ;

b) les œuvres cinématographiques, œuvres musicales et autres créations pour les médias et l'industrie du divertissement ;

c) les franchises ; et

d) les brevets, marques et copyright.

B53 Outre la promesse d'octroyer une licence (ou des licences) à un client, l'entité peut également promettre de lui fournir d'autres biens ou services. Ces promesses peuvent être mentionnées de façon explicite dans le contrat ou découler implicitement des pratiques commerciales habituelles, de la politique affichée ou de déclarations précises de l'entité (voir paragraphe 24). Comme pour d'autres types de contrats, lorsqu'un contrat conclu avec un client contient une promesse d'octroyer une licence (ou des licences) en plus d'autres promesses de fournir des biens ou des services, l'entité applique les paragraphes 22 à 30 afin d'identifier chacune des obligations de prestation contenues dans le contrat.

B54 Si la promesse d'octroyer une licence n'est pas distincte d'autres promesses de fourniture de biens ou de services prévues dans le contrat selon les paragraphes 26 à 30, l'entité doit comptabiliser ensemble comme une seule et même obligation de prestation la promesse d'octroyer une licence et les autres. Voici des exemples de licences qui ne sont pas distinctes des autres biens ou services promis dans le contrat :

a) une licence qui constitue une composante d'un bien matériel et qui fait partie intégrante de la capacité de fonctionner de celui-ci ; et

b) une licence dont le client ne peut tirer avantage qu'en l'utilisant conjointement avec un service connexe (comme un service en ligne fourni par l'entité dont l'accès au contenu par le client nécessite l'octroi de la licence).

B55 Lorsque la licence n'est pas distincte, l'entité doit appliquer les paragraphes 31 à 38 afin de déterminer si l'obligation de prestation (qui comprend la licence promise) est une obligation de prestation remplie progressivement ou à un moment précis.

B56 Lorsque la promesse d'octroyer la licence est distincte des autres promesses de fourniture de biens ou de services prévues au contrat et qu'elle constitue par conséquent une obligation de prestation distincte, l'entité doit déterminer si la licence est fournie au client à un moment précis ou progressivement. Pour ce faire, l'entité doit examiner si la nature de sa promesse d'octroyer la licence au client consiste à accorder à celui-ci l'un ou l'autre des droits suivants :

a) un droit d'accès à la propriété intellectuelle de l'entité telle qu'elle existe tout au long de la période couverte par la licence ; ou

b) un droit d'utilisation de la propriété intellectuelle de l'entité telle qu'elle existe au moment précis où la licence est octroyée.

B64 Un accord de rachat est un contrat en vertu duquel l'entité vend un actif et promet ou a l'option de le racheter (soit dans le cadre du même contrat, soit dans le cadre d'un autre). L'actif racheté peut être celui qui a été vendu à l'origine au client, un actif qui est substantiellement le même, ou un actif différent de celui vendu à l'origine, lequel en constitue un composant.

B65 De manière générale, il existe trois formes d'accords de rachat, à savoir ceux en vertu desquels :

a) l'entité a l'obligation de racheter l'actif (contrat à terme) ;

b) l'entité a le droit de racheter l'actif (option d'achat) ; et

c) l'entité a l'obligation de racheter l'actif à la demande du client (option de vente).

B77 Lorsque l'entité livre un produit à un tiers (par exemple un distributeur ou un grossiste) pour vente à des clients finaux, elle doit évaluer si le tiers obtient le contrôle du produit à ce moment-là. Le produit livré à un tiers peut être détenu en vertu d'un accord de consignation si le tiers n'en obtient pas le contrôle. Par conséquent, l'entité ne doit pas comptabiliser de produits des activités ordinaires au moment de la livraison au tiers si le produit livré est détenu en consignation.

B78 Les indicateurs qu'un accord est un accord de consignation sont notamment les suivants :

a) le produit est contrôlé par l'entité jusqu'à ce que se produise un événement spécifié, par exemple la vente du produit à un client du distributeur, ou jusqu'au terme d'une période déterminée ;

b) l'entité est en mesure d'exiger que le produit lui soit rendu ou de le transférer à un tiers (tel qu'un autre distributeur) ; et

c) le distributeur n'a pas l'obligation inconditionnelle de payer le produit (le paiement d'un acompte pouvant toutefois être exigé).

B79 Un accord de vente à livrer (bill and hold) est un contrat en vertu duquel l'entité facture à son client un produit dont elle conserve la possession matérielle jusqu'à ce qu'il soit ultérieurement fourni au client. Par exemple, il se peut que le client propose un contrat de ce type à l'entité parce qu'il ne dispose pas d'un espace suffisant pour stocker le produit ou qu'il accuse un retard dans son calendrier de production.

B80 Pour déterminer le moment où l'entité a rempli son obligation de prestation consistant à fournir un produit, elle doit évaluer à quel moment le client obtient le contrôle du produit (voir paragraphe 38). Dans certains cas, le contrôle est transféré soit lorsque le produit est livré au client, soit lorsque le produit est expédié, selon les termes du contrat (y compris les conditions de livraison et d'expédition). Toutefois, dans d'autres cas, il se peut que le client obtienne le contrôle d'un produit même si l'entité en a encore la possession matérielle. Dans un tel cas, le client a la capacité de décider de l'utilisation du produit et d'en tirer la quasi-totalité des avantages restants même s'il a décidé de ne pas exercer son droit d'en prendre matériellement possession. L'entité n'a donc pas le contrôle du produit. Elle se trouve plutôt à fournir au client un service de conservation d'actif.

B81 Outre les dispositions du paragraphe 38, dans le cas d'une vente à livrer, toutes les conditions suivantes doivent être réunies pour que le client ait obtenu le contrôle du produit :

a) la vente à livrer doit avoir un motif réel (par exemple, le client l'a demandée) ;

b) le produit doit être identifié séparément comme appartenant au client ;

c) le produit doit être prêt à être physiquement livré au client ; et

d) l'entité n'a pas la faculté d'utiliser le produit ou de le destiner à un autre client.

B82 Si l'entité comptabilise des produits des activités ordinaires au titre d'un bien cédé dans le cadre d'une vente à livrer, elle doit se demander si, en application des paragraphes 22 à 30, il lui reste des obligations de prestation à remplir (par exemple de garde du bien) auxquelles elle doit affecter une partie du prix de transaction conformément aux paragraphes 73 à 86.

B83 Selon le paragraphe 38e), l'acceptation d'un actif par le client peut indiquer que ce dernier en a obtenu le contrôle. Les clauses d'acceptation par le client permettent à ce dernier de résilier le contrat ou d'exiger que l'entité prenne des mesures correctives si le bien ou le service ne satisfait pas aux spécifications convenues. L'entité doit tenir compte de ces clauses lorsqu'elle détermine à quel moment le client obtient le contrôle d'un bien ou d'un service.

B84 Si l'entité peut déterminer objectivement que le contrôle d'un bien ou d'un service a été transféré au client conformément aux spécifications convenues dans le contrat, l'acceptation par le client est une formalité sans effet sur la conclusion de l'entité quant au moment où le client a obtenu le contrôle du bien ou du service. Par exemple, si la clause d'acceptation par le client est fondée sur le respect de certaines caractéristiques de taille et de poids, l'entité est en mesure de déterminer si ces conditions ont été remplies avant d'obtenir confirmation de l'acceptation par le client. L'expérience de l'entité à l'égard de contrats portant sur des biens ou des services similaires peut lui fournir des indications qu'un bien ou un service fourni au client correspond aux spécifications convenues dans le contrat. Lorsque des produits des activités ordinaires sont comptabilisés avant que le client ne signifie son acceptation, l'entité doit néanmoins se demander s'il demeure des obligations de prestation (par exemple installation de matériel) et évaluer s'il lui faut les comptabiliser séparément.

B85 Si, en revanche, l'entité ne peut pas déterminer objectivement qu'un bien ou un service fourni au client est conforme aux spécifications convenues dans le contrat, elle n'est pas en mesure de conclure que le client en a obtenu le contrôle avant qu'il ne lui ait signifié son acceptation. En effet, dans ce cas, elle n'est pas en mesure de déterminer que le client a la capacité de décider de l'utilisation du bien ou du service et d'en tirer la quasi-totalité des avantages restants.

B86 Si l'entité livre des produits à un client pour mise à l'essai ou évaluation et que le client ne s'est pas engagé à payer une contrepartie avant la fin de la période d'essai, le contrôle du produit n'est pas transféré au client avant que ce dernier n'accepte le produit ou que la période d'essai ne prenne fin.

B87 Le paragraphe 114 exige de l'entité qu'elle ventile les produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients entre des catégories montrant comment la nature, le montant, le calendrier et le degré d'incertitude des produits des activités ordinaires et des flux de trésorerie sont touchés par les facteurs économiques. Le degré de ventilation des produits des activités ordinaires nécessaire aux fins de ces informations à fournir dépend donc des faits et circonstances propres aux contrats que l'entité a conclus avec des clients. Il se peut que certaines entités doivent utiliser plus d'un type de catégorie pour satisfaire à l'objectif de ventilation des produits des activités ordinaires énoncé au paragraphe 114. Pour d'autres entités, il se peut qu'un seul type de catégorie suffise pour atteindre cet objectif.

B88 Lorsqu'elle choisit le type de catégorie ou les types de catégories à utiliser pour la ventilation des produits des activités ordinaires, l'entité doit tenir compte de la façon dont les informations sur les produits de ses activités ordinaires ont été présentées à d'autres fins, notamment pour ce qui est :

a) des informations présentées ailleurs que dans les états financiers (par exemple, dans les communiqués sur les résultats, dans les rapports annuels ou dans les présentations à l'intention des investisseurs) ;

b) les informations régulièrement examinées par le principal décideur opérationnel aux fins de l'évaluation de la performance financière des secteurs opérationnels ; et

c) d'autres informations analogues aux types d'informations mentionnées aux points a) et b) ci-dessus et qui sont utilisées par l'entité ou par les utilisateurs de ses états financiers pour évaluer sa performance financière ou pour prendre des décisions en matière d'attribution des ressources.

B89 Des exemples de catégories susceptibles d'être appropriées sont notamment les suivants :

a) type de bien ou de service (par exemple principales lignes de produits) ;

b) situation géographique (par exemple pays ou régions) ;

c) marché ou type de client (par exemple clients du secteur public et clients du secteur privé) ;

d) type de contrat (par exemple, contrats à forfait et contrats en régie) ;

e) durée du contrat (par exemple, contrats à court terme et contrats à long terme) ;

f) date ou calendrier de fourniture des biens ou des services (par exemple, biens ou services fournis à une date donnée et biens ou services fournis sur une certaine période) ; et

g) canaux de distribution (par exemple, biens vendus directement aux clients et biens vendus par des intermédiaires).

C1 L'entité doit appliquer la présente norme pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2018. Une application anticipée est permise. Si l'entité applique la présente norme de manière anticipée, elle doit l'indiquer.

C1A La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 5, 97, B66 et B70. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

C1B La publication de Clarifications apportées à IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients, en avril 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 26, 27, 29, B1, B34 à B38, B52, B53, B58, C2, C5 et C7, à la suppression du paragraphe B57 et à l'ajout des paragraphes B34 A, B35 A, B35B, B37 A, B59 A, B63 A, B63B, C7 A et C8 A. L'entité doit appliquer ces modifications pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2018. Une application anticipée est permise. Si l'entité applique la modification pour une période antérieure, elle doit l'indiquer.

C1C La publication d’IFRS 17, en mai 2017, a donné lieu à la modification du paragraphe 5. L’entité qui applique IFRS 17 doit appliquer cette modification.

C2 Aux fins des dispositions transitoires des paragraphes C3 à C8A :

a) la date de première application correspond au début de la période de reporting au cours de laquelle l'entité applique la présente norme pour la première fois ; et

b) un contrat achevé s'entend d'un contrat pour lequel l'entité a fourni l'ensemble des biens ou des services identifiés selon IAS 11 Contrats de construction, IAS 18 Produits des activités ordinaires et les interprétations connexes.

C3 L'entité doit appliquer la présente norme selon l'une des deux méthodes suivantes :

a) de façon rétrospective à chaque période antérieure pour laquelle elle présente l'information financière, conformément à IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs, en tenant compte des mesures de simplification prévues au paragraphe C5 ; ou

b) de façon rétrospective en comptabilisant l'effet cumulatif de l'application initiale de la présente norme à la date de première application conformément aux paragraphes C7 et C8.

C4 Nonobstant les dispositions du paragraphe 28 d'IAS 8, lors de la première application de la présente norme, l'entité n'est tenue de présenter les informations quantitatives exigées par l'alinéa 28 f) d'IAS 8 que pour l'exercice qui précède immédiatement le premier exercice d'application de la présente norme (« l'exercice qui précède immédiatement ») et que si l'entité applique la présente norme de façon rétrospective selon le paragraphe C3 a). L'entité peut également présenter ces informations pour la période considérée ou pour des périodes comparatives antérieures, mais n'est pas tenue de le faire.

C5 Lorsqu'elle applique la présente norme de façon rétrospective conformément au paragraphe C3 a), l'entité peut retenir une ou plusieurs des mesures de simplification indiquées ci-dessous :

a) dans le cas des contrats achevés, l'entité n'est pas tenue de retraiter :

b) dans le cas des contrats achevés qui prévoient une contrepartie variable, l'entité peut utiliser le prix de transaction à la date d'achèvement du contrat plutôt que d'estimer les montants de contrepartie variable pour les périodes pour lesquelles elle présente l'information financière à titre comparatif ;

c) dans le cas des contrats modifiés avant le début de la première période présentée, l'entité n'est pas tenue de les retraiter rétrospectivement pour tenir compte des modifications conformément aux paragraphes 20 et 21. Elle doit plutôt refléter l'effet global de l'ensemble des modifications apportées avant le début de la première période présentée lorsqu'elle :

d) pour toutes les périodes antérieures à la date de première application pour lesquelles elle présente l'information financière, l'entité n'est pas tenue d'indiquer le montant du prix de transaction affecté aux obligations de prestation qui restent à remplir ni de fournir une explication précisant quand l'entité s'attend à comptabiliser ce montant en produits des activités ordinaires (voir paragraphe 120).

C6 Lorsque l'entité applique l'une ou l'autre des mesures de simplification énoncées au paragraphe C5, elle doit l'appliquer systématiquement à tous les contrats, pour toutes les périodes pour lesquelles elle présente l'information financière. De plus, l'entité doit fournir toutes les informations suivantes :

a) les mesures de simplification qu'elle a appliquées ; et

b) dans la mesure où cela est raisonnablement faisable, une appréciation qualitative de l'effet estimé de l'application de chacune de ces mesures.

C7 Si elle choisit d'appliquer la présente norme de façon rétrospective conformément au paragraphe C3 b), l'entité doit comptabiliser l'effet cumulatif de son application initiale comme un ajustement du solde d'ouverture des résultats non distribués (ou, le cas échéant, d'une autre composante des capitaux propres) de l'exercice auquel appartient la date de première application. Selon cette méthode de transition, l'entité peut choisir d'appliquer la présente norme de façon rétrospective uniquement aux contrats qui ne sont pas achevés à la date de première application (par exemple, le 1^er janvier 2018 pour l'entité dont l'exercice se termine le 31 décembre).

C7A Lorsqu'elle applique la présente norme de façon rétrospective conformément au paragraphe C3 b), l'entité peut aussi retenir la mesure de simplification décrite au paragraphe C5 c), soit :

a) pour l'ensemble des modifications apportées au contrat avant le début de la première période présentée ; ou

b) pour l'ensemble des modifications apportées au contrat avant la date de première application.

Si l'entité retient cette mesure de simplification, elle doit l'appliquer systématiquement à tous les contrats et fournir les informations requises par le paragraphe C6.

C8 Lorsqu'elle applique la présente norme de façon rétrospective selon le paragraphe C3 b), l'entité doit fournir les informations supplémentaires suivantes pour les périodes de reporting dans lesquelles se situe la date de première application :

a) le montant de l'incidence qu'a, sur chaque poste des états financiers de la période de présentation de l'information financière considérée, le fait d'appliquer la présente norme plutôt qu'IAS 11, IAS 18 et les interprétations connexes en vigueur avant le changement ; et

b) les raisons expliquant les incidences importantes indiquées au paragraphe C8 a).

C8A L'entité doit appliquer Clarification d'IFRS 15 (voir paragraphe C1B) de façon rétrospective selon IAS 8. À cette fin, l'entité doit appliquer les modifications comme si elles faisaient partie d'IFRS 15 depuis la date de première application. Par conséquent, l'entité n'applique pas les modifications aux périodes ou aux contrats auxquels les dispositions d'IFRS 15 ne s'appliquent pas conformément aux paragraphes C2 à C8. Par exemple, les contrats achevés à la date de première application d'IFRS 15 ne font l'objet d'aucun retraitement destiné à tenir compte des effets de ces modifications si l'entité applique IFRS 15 conformément au paragraphe C3 b) aux seuls contrats qui ne se trouvent pas achevés à la date de première application.

C10 La présente norme annule et remplace les normes suivantes :

a) IAS 11 Contrats de construction ;

b) IAS 18 Produits des activités ordinaires ;

c) IFRIC 13 Programmes de fidélisation de la clientèle ;

d) IFRIC 15 Contrats de construction de biens immobiliers ;

e) IFRIC 18 Transferts d'actifs provenant de clients ; et

f) SIC-31 Produits des activités ordinaires — Opérations de troc impliquant des services de publicité.