IAS
IAS 26
26 - Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
[règlt UE 2023/1803]
Champ d'application
1 La présente norme s’applique aux états financiers présentés par les régimes de retraite lorsque de tels états sont établis.
2 Les régimes de retraite reçoivent parfois d’autres dénominations tels que : « régimes de pension », « régimes surcomplémentaires », ou « régimes de prestations de retraite ». La présente norme traite un régime de retraite comme une entité autonome, distincte des employeurs des adhérents au régime. Toutes les autres normes s’appliquent aux états financiers des régimes de retraite, dans la mesure où elles ne sont pas annulées et remplacées par la présente norme.
3 La présente norme traite de la comptabilisation et des rapports financiers qu’un régime présente à l’ensemble de ses adhérents considéré comme un groupe. Elle ne traite pas des informations données aux adhérents individuels au sujet de leurs droits aux prestations de retraite.
4 IAS 19 Avantages du personnel traite de la détermination du coût des prestations de retraite dans les états financiers des employeurs ayant des régimes de retraite. La présente norme complète donc IAS 19.
5 Les régimes de retraite peuvent être des régimes à cotisations définies ou des régimes à prestations définies. Nombre d’entre eux nécessitent la création de fonds distincts, pouvant ou non avoir une personnalité juridique distincte et pouvant ou non avoir des administrateurs, fonds qui sont alimentés par des cotisations et qui paient des prestations de retraite. La présente norme s’applique, qu’il y ait ou non création d’un fonds, et qu’il y ait ou non des administrateurs.
6 Les régimes de retraite ayant des actifs investis auprès d’entreprises d’assurance sont soumis aux mêmes dispositions en matière comptable et de financement que pour des accords de placements privés. Ils entrent en conséquence dans le champ d’application de la présente norme, à moins que le contrat conclu avec l’entreprise d’assurance ne le soit au nom d’un adhérent particulier ou d’un groupe d’adhérents et que l’obligation en matière de retraite n’incombe exclusivement à l’entreprise d’assurance.
7 La présente norme ne traite pas d’autres formes d’avantages liés à l’emploi tels que les indemnités de cessation d’emploi, les accords de rémunération différée, les congés liés à l’ancienneté, les plans spéciaux de retraite anticipée ou de licenciement, les régimes d’assurance-maladie et de protection sociale et les plans d’attribution de primes. Les régimes publics de sécurité sociale sont également exclus du champ d’application de la présente norme.
Définitions
8 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après :
Les régimes de retraite sont des accords selon lesquels une entité fournit des prestations à ses salariés au moment ou après la date de leur fin d’activité (sous forme d’une rente annuelle ou d’un capital), lorsque ces prestations, ou les cotisations de l’employeur en vue de ces prestations, peuvent être déterminées ou estimées à l’avance selon les clauses d’un accord ou les usages de l’entité.
Les régimes à cotisations définies sont des régimes de retraite selon lesquels le montant des prestations à payer au titre des retraites est déterminé par les cotisations versées à un fonds ainsi qu’aux bénéfices tirés des placements y afférents.
Les régimes à prestations définies sont des régimes de retraite selon lesquels le montant des prestations à payer est déterminé par référence à une formule habituellement fondée sur la rémunération et/ou les années de service des membres du personnel.
Le financement est le transfert d’actifs à une entité (le fonds) distincte de l’entité de l’employeur pour faire face aux obligations futures de paiement des prestations de retraite.
Pour les besoins de la présente norme, les termes ci-après sont également utilisés :
Les adhérents sont les membres d’un régime de retraite et ceux qui ont droit à des prestations au titre de ce régime.
Les actifs nets affectés aux prestations sont les actifs d’un régime diminués des passifs autres que la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises.
La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises est la valeur actuelle des paiements attendus que le régime de retraite aura à verser aux membres du personnel actuels et anciens, au titre des services déjà rendus.
Les prestations acquises sont les prestations dont les droits, selon les termes d’un régime de retraite, ne sont pas subordonnés à une poursuite de l’emploi.
9 Certains régimes de retraite peuvent être financés par d’autres personnes que les employeurs ; la présente norme s’applique également aux états financiers présentés par ces régimes.
10 La plupart des régimes de retraite sont fondés sur des accords formels. Certains régimes sont informels mais ont acquis un caractère obligatoire du fait de pratiques établies des employeurs. Même si certains régimes autorisent les employeurs à limiter leurs obligations au titre des régimes, il est en général difficile pour un employeur de supprimer un régime s’il veut conserver ses employés. Les mêmes conventions comptables et d’information s’appliquent à un régime, qu’il soit informel ou formel.
11 De nombreux régimes de retraite prévoient la constitution de fonds séparés auxquels des cotisations sont versées et qui versent des prestations. Ces fonds peuvent être dirigés par des tiers qui gèrent de façon indépendante les actifs des fonds. Dans certains pays, ces tiers sont appelés des administrateurs. Le terme « administrateur » est utilisé dans la présente norme pour désigner ces personnes, qu’un trust ait été ou non formalisé.
12 En général, les régimes de retraite sont décrits comme étant soit des régimes à cotisations définies, soit des régimes à prestations définies, chacun ayant ses caractéristiques propres. On peut parfois trouver des régimes contenant les deux caractéristiques. Dans le cadre de la présente norme, ces plans hybrides sont assimilés à des régimes à prestations définies.
Régimes à cotisations définies
13 Les états financiers d’un régime à cotisations définies doivent comporter un état des actifs nets affectés au paiement des prestations ainsi qu’une description de la politique de financement.
14 Dans un régime à cotisations définies, le montant des prestations futures de l’adhérent est fonction des cotisations versées par l’employeur, par l’adhérent ou par les deux, et de l’efficacité de la gestion et du rendement des placements du fonds. Le versement des cotisations au fonds libère généralement l’employeur de son obligation. Les conseils d’un actuaire ne sont en général pas nécessaires, bien qu’ils soient parfois utilisés pour estimer les prestations futures qui peuvent être obtenues sur la base des cotisations actuelles et de différents niveaux de cotisations futures et de rendements des placements.
15 Les adhérents sont concernés par les activités du régime parce que celles-ci ont une incidence directe sur le niveau de leurs prestations futures. Il est dans leur intérêt de savoir si les cotisations ont été reçues et si des contrôles appropriés ont eu lieu pour protéger les droits des bénéficiaires. Il est dans l’intérêt de l’employeur que le régime fonctionne de manière correcte et efficiente.
16 L’objectif d’une information financière fournie par un régime à cotisations définies est de donner périodiquement des informations sur ce régime et sur la performance de ses placements. Cet objectif est en général atteint par la présentation d’un état financier comprenant les éléments suivants :
a) une description des activités importantes de la période et de l’effet de tout changement du régime, de ses affiliés et de ses termes et conditions ;
b) des états présentant les transactions et la performance des placements au cours de la période ainsi que la situation financière du régime en fin de période ; et
c) une description de la politique de placement.
Régimes à prestations définies
17 Les états financiers d’un régime à prestations définies doivent comprendre, soit :
a) un état présentant :
- i) les actifs nets affectés au paiement des prestations ;
- ii) la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, en distinguant les prestations acquises des prestations non acquises ; et
- iii) l’excédent ou le déficit en résultant ; ou
b) un état des actifs nets affectés au paiement de prestations, comportant :
- i) une note annexe mentionnant la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, en distinguant les prestations acquises des prestations non acquises ; ou
- ii) un renvoi à cette information fournie dans un rapport actuariel joint.
Si aucune évaluation actuarielle n’a été préparée à la date de l’état financier, c’est l’évaluation la plus récente qui doit servir de base de référence, et sa date doit être mentionnée.
18 Aux fins du paragraphe 17, la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises doit être fondée sur les prestations promises définies selon les termes du régime pour les services à la date du rapport, soit sur la base des niveaux de salaires actuels, soit sur la base des niveaux de salaires projetés, en indiquant la base utilisée. Il convient aussi d’indiquer l’effet de tout changement d’hypothèses actuarielles ayant eu un effet important sur la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises.
19 Les états financiers doivent expliquer la relation entre la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises et les actifs nets affectés au paiement de ces prestations, ainsi que la politique suivie pour le financement des prestations promises.
20 Dans un régime à prestations définies, le paiement des prestations de retraite promises dépend de la situation financière du régime et de la capacité des cotisants à verser les cotisations futures au régime, aussi bien que de la performance des placements et du bon fonctionnement du régime.
21 Dans un régime à prestations définies, il est nécessaire de recourir périodiquement aux conseils d’un actuaire pour apprécier la situation financière du régime, réviser les hypothèses et proposer des montants pour le niveau des cotisations futures.
22 L’objectif de l’information financière fournie par un régime à prestations définies est de donner périodiquement des informations sur les ressources et les activités financières du régime qui sont utiles pour apprécier la relation dans le temps entre l’accumulation des ressources et les prestations du régime. Cet objectif est en général atteint par la présentation d’un état financier comprenant les éléments suivants :
a) une description des activités importantes de la période et de l’effet de tout changement du régime, de ses affiliés et de ses termes et conditions ;
b) des états présentant les transactions et la performance des placements au cours de la période ainsi que la situation financière du régime en fin de période ;
c) des informations actuarielles, soit dans le cadre même des états, soit dans un rapport distinct ; et
d) une description de la politique de placement.
Valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises
23 La valeur actuelle des paiements attendus au titre d’un régime de retraite peut être calculée et présentée sur la base du niveau actuel des salaires ou du niveau des salaires projeté jusqu’au départ en retraite des adhérents.
24 Les raisons données pour l’adoption de l’approche basée sur les salaires actuels sont les suivantes :
a) la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite, qui est la somme des montants actuellement attribuables à chaque adhérent au régime, peut être calculée de façon plus objective qu’avec les niveaux de salaires projetés, car elle implique moins d’hypothèses ;
b) les augmentations de prestations attribuables à une augmentation de salaire deviennent une obligation pour le régime à partir du moment où le salaire augmente ; et
c) le montant de la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, calculé selon les niveaux de salaires actuels, est en général plus étroitement lié au montant à payer en cas de liquidation ou d’abandon du régime.
25 Les raisons données pour l’adoption de l’approche basée sur les salaires projetés sont les suivantes :
a) l’information financière doit être préparée sur la base de la continuité d’exploitation, quelles que soient les hypothèses et les estimations qui doivent être faites ;
b) dans les régimes de fin de carrière, les prestations sont déterminées sur la base des salaires de fin de carrière ou proches de la fin de carrière ; les niveaux de salaires, les niveaux de cotisation et les taux de rendement doivent alors être projetés ; et
c) le fait de ne pas inclure de projections de salaires, alors que le financement est principalement fondé sur de telles projections, peut conduire à faire état d’un surfinancement apparent pour un régime qui n’est pas surfinancé, ou d’un financement suffisant pour un régime sous-financé.
26 La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, établie à partir des salaires actuels, est fournie dans les états financiers du régime, pour indiquer l’obligation liée aux droits à prestations acquis à la date des états financiers. La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, établie à partir des salaires projetés, est fournie afin d’indiquer l’importance de l’obligation potentielle sur la base de la continuité de l’exploitation, qui est généralement la base du financement. En plus de l’information sur la valeur actuelle actuarielle des prestations promises, il peut être nécessaire de fournir des explications suffisantes pour indiquer clairement le contexte dans lequel doit être appréciée cette valeur. Ces explications peuvent se présenter sous forme d’informations sur le caractère adéquat du financement futur prévu et de la politique de financement fondée sur les projections de salaires. Ces informations peuvent figurer dans les états financiers ou dans le rapport de l’actuaire.
Fréquence des évaluations actuarielles
27 Dans de nombreux pays, les évaluations actuarielles ne sont obtenues que tous les trois ans. S’il n’y a pas eu d’évaluation actuarielle à la date des états financiers, c’est l’évaluation la plus récente qui sert de référence, auquel cas il convient d’indiquer la date de cette évaluation.
Contenu des états financiers
28 Pour les régimes à prestations définies, l’information est présentée sous l’un des formats suivants, qui correspondent à différentes pratiques en termes d’informations à fournir sur les données actuarielles et de présentation de ces informations :
a) par l’inclusion, dans les états financiers, d’un état faisant apparaître les actifs nets affectés au paiement des prestations, la valeur actuelle actuarielle des prestations promises et l’excédent ou le déficit qui en résulte. Les états financiers comportent aussi un état des variations d’actifs nets affectés au paiement des prestations et des variations de la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises. Ils peuvent être accompagnés d’un rapport distinct, établi par un actuaire, qui confirme la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises ;
b) par l’inclusion, dans les états financiers, d’un état des actifs nets affectés au paiement des prestations et d’un état des variations de ces actifs nets, la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises étant indiquée dans une note annexée à ces états. Les états financiers peuvent aussi être accompagnés du rapport d’un actuaire confirmant la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises ; et
c) par l’inclusion, dans les états financiers, d’un état des actifs nets affectés au paiement des prestations et d’un état des variations de ces actifs, la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises étant indiquée dans un rapport actuariel distinct.
Dans chacun de ces formats, les états financiers peuvent aussi être accompagnés d’un rapport d’administrateurs, sous forme de rapport de la direction ou des dirigeants, ainsi que d’un rapport sur les placements.
29 Les partisans des formats d’information décrits au paragraphe 28, points a) et b), considèrent que le chiffrage des prestations de retraite promises, et les autres informations fournies selon ces approches, aident les utilisateurs à apprécier la situation actuelle du régime et la probabilité que les obligations qu’il crée soient honorées. Ils considèrent également que les états financiers doivent être exhaustifs et ne doivent pas s’appuyer sur des états joints. Certains considèrent cependant que le format décrit au paragraphe 28, point a), peut donner l’impression qu’il existe un passif, alors que selon eux, la valeur actuelle actuarielle des prestations promises ne présente pas toutes les caractéristiques d’un passif.
30 Les partisans du format décrit au paragraphe 28, point c), considèrent que la valeur actuelle actuarielle des prestations promises ne doit pas figurer dans un état des actifs nets affectés au paiement de ces prestations, comme décrit au paragraphe 28, point a), ni même dans une note annexe, comme décrit au paragraphe 28, point b), car elle sera alors directement comparée aux actifs du régime, et qu’une telle comparaison peut ne pas être valable. Ils font valoir que les actuaires ne comparent pas nécessairement la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises à la valeur de marché des placements, mais qu’ils peuvent, à la place, estimer la valeur actualisée des flux de trésorerie attendus de ces placements. Ils considèrent donc qu’une telle comparaison est peu susceptible de refléter l’appréciation globale du régime faite par l’actuaire et qu’elle peut être mal comprise. Enfin, certains considèrent que, chiffrées ou non, les informations sur les prestations de retraite promises ne doivent figurer que dans un rapport actuariel distinct, dans lequel il est possible de fournir les explications appropriées.
31 La présente norme tient compte des avis selon lesquels il doit être permis de fournir dans un rapport actuariel distinct les informations relatives aux prestations de retraite promises. Elle rejette les arguments contre le chiffrage de la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises. En conséquence, les formats d’information décrits aux paragraphes 28, points a) et b), sont jugés acceptables selon la présente norme, tout comme celui décrit au paragraphe 28, point c), à condition que les états financiers soient accompagnés d’un rapport actuariel indiquant la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises et fassent référence à ce rapport.
Tous régimes
Évaluation des actifs du régime
32 Les placements détenus au titre des régimes de retraite doivent être comptabilisés à la juste valeur. Dans le cas de titres négociables sur un marché, la juste valeur est la valeur de marché. S’il n’est pas possible d’estimer la juste valeur de placements détenus au titre d’un régime, il convient d’indiquer pourquoi la juste valeur n’est pas utilisée.
33 Dans le cas de titres négociables sur un marché, la juste valeur est habituellement la valeur de marché, parce que ce mode d’évaluation constitue la mesure la plus utile des titres, à la date du rapport, et de la performance des placements pour la période. Les titres qui ont une valeur de remboursement fixe et qui ont été acquis pour faire face aux obligations du régime, ou à certaines d’entre elles, peuvent être comptabilisés sur la base de leur valeur de remboursement in fine, en supposant un taux de rendement constant jusqu’à l’échéance. S’il n’est pas possible d’estimer la juste valeur de certains placements, comme la propriété de la totalité d’une entité, il convient d’indiquer pourquoi la juste valeur n’est pas utilisée. Dans la mesure où des placements sont comptabilisés à des montants autres que la valeur de marché ou la juste valeur, cette dernière, d’une manière générale, est également mentionnée. Les actifs utilisés pour le fonctionnement du fonds sont comptabilisés selon les normes applicables.
Informations à fournir
34 Les états financiers d’un régime de retraite, qu’il soit à prestations ou à cotisations définies, doivent également comporter les informations suivantes :
a) un état des variations des actifs nets affectés au paiement des prestations ;
b) des informations significatives sur les méthodes comptables ; et
c) une description du régime et de l’effet de tout changement intervenu dans le régime au cours de la période.
35 Les états financiers fournis au titre des régimes de retraite peuvent comprendre les éléments suivants, s’ils sont applicables :
a) un état des actifs nets affectés au paiement des prestations, indiquant :
-i) les actifs en fin de période, selon une classification adaptée ;
-ii) la base d’évaluation des actifs ;
-iii) des détails sur tout placement représentant à lui seul plus de 5 % des actifs nets affectés au paiement de prestations, ou plus de 5 % d’un type ou d’une catégorie de titres ;
-iv) des détails sur tout placement en titres émis par l’employeur ; et
-v) les passifs autres que la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises ;
b) un état des variations des actifs nets affectés au paiement des prestations, faisant apparaître les éléments suivants :
-i) les cotisations des employeurs ;
-ii) les cotisations des membres du personnel ;
-iii) le produit des placements, tel qu’intérêts et dividendes ;
-iv) les autres produits ;
-v) les prestations payées ou à payer (ventilées, par exemple, entre prestations de retraite, prestations pour décès et invalidité et paiements forfaitaires) ;
-vi) les charges administratives ;
-vii) les autres charges ;
-viii) les impôts sur le résultat ;
-ix) les profits et pertes réalisés sur la cession de placements et les variations de valeur des placements ; et
-x) les transferts inter-régimes ;
c) une description de la politique de financement ;
d) pour les régimes à prestations définies, la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises (avec éventuellement une distinction entre prestations acquises et prestations non acquises), basée sur les prestations promises selon les termes et conditions du régime, sur les services rendus à cette date, et sur les niveaux de salaires, soit actuels, soit projetés ; ces informations peuvent être fournies dans un rapport actuariel joint, à lire en lien avec les états financiers correspondants ; et
e) pour les régimes à prestations définies, une description des principales hypothèses actuarielles et de la méthode utilisée pour calculer la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises.
36 Le rapport financier d’un régime de retraite comprend une description de ce régime, fournie soit dans le cadre des états financiers, soit dans un rapport distinct. Elle peut comprendre les éléments suivants :
a) le nom des employeurs et les catégories de personnel couvertes ;
b) le nombre d’adhérents qui reçoivent des prestations et le nombre des autres adhérents, classés comme il convient ;
c) le type de régime en question (à cotisations définies ou à prestations définies) ;
d) une note précisant si les adhérents cotisent au régime ;
e) une description des prestations de retraite promises aux adhérents ;
f) une description de toutes les modalités de liquidation du régime ; et
g) les changements intervenus dans les éléments a) à f) au cours de la période couverte par le rapport.
Il n’est pas rare de faire référence à d’autres documents promptement disponibles pour les utilisateurs et dans lesquels figure une description du régime, et de n’indiquer dans le rapport que les informations se rapportant aux changements intervenus ultérieurement.
Date d'entrée en vigueur
37 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1988.
38 La publication, en février 2021, d’Informations à fournir sur les méthodes comptables, texte qui modifie IAS 1 Présentation des états financiers et l’énoncé de pratiques en IFRS 2 Porter des jugements sur l’importance relative, a donné lieu à la modification du paragraphe 34. L’entité doit appliquer ces modifications pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2023. Une application anticipée est autorisée. Si l’entité applique les modifications pour une période antérieure, elle doit l’indiquer.
