11 Les provisions peuvent être distinguées des autres passifs tels que les dettes fournisseurs et les charges à payer, du fait que l’échéance ou le montant des dépenses futures qu’impliquera leur règlement est incertain. Au contraire :

a) les dettes fournisseurs sont des passifs à payer au titre de biens ou de services qui ont été reçus ou fournis et qui ont été facturés ou qui ont fait l’objet d’un accord formalisé avec le fournisseur ; et

b) les charges à payer sont des passifs à payer au titre de biens ou de services qui ont été reçus ou fournis mais qui n’ont pas été payés, ni facturés, ni fait l’objet d’un accord formalisé avec le fournisseur ; c’est le cas notamment des sommes dues aux membres du personnel (par exemple, des sommes dues au titre des congés à payer). Même s’il est parfois nécessaire d’estimer le montant ou l’échéancier des charges à payer, l’incertitude est généralement bien moindre que pour les provisions.

Les charges à payer sont souvent comptabilisées dans les fournisseurs et autres créditeurs, alors que les provisions sont présentées séparément.

12 En règle générale, toutes les provisions ont un caractère éventuel car leur échéance ou leur montant est incertain. Mais, dans le cadre de la présente norme, le terme « éventuel » est utilisé pour des actifs et des passifs qui ne sont pas comptabilisés car leur existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité. En outre, les termes « passif éventuel » sont utilisés pour des passifs qui ne satisfont pas aux critères de comptabilisation.

13 La présente norme distingue :

a) les provisions, qui sont comptabilisées en tant que passifs (en supposant que l’on peut les estimer de manière fiable) parce que ce sont des obligations actuelles et qu’il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera nécessaire pour éteindre les obligations ; et

b) les passifs éventuels, qui ne sont pas comptabilisés en tant que passifs parce qu’ils sont :

14 Une provision doit être comptabilisée lorsque :

a) une entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un événement passé ;

b) il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l’obligation ; et

c) le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.

Si ces conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée.

27 Une entité ne doit pas comptabiliser un passif éventuel.

28 Un passif éventuel est déclaré, comme l’impose le paragraphe 86, à moins que la probabilité d’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques soit faible.

29 Lorsqu’une entité est conjointement et solidairement responsable d’une obligation, la partie de l’obligation devant être exécutée par d’autres parties est traitée comme un passif éventuel. L’entité comptabilise une provision pour la partie de l’obligation pour laquelle une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques est probable, sauf dans les cas extrêmement rares où aucune estimation fiable ne peut être faite.

30 Des passifs éventuels peuvent connaître une évolution qui n’était pas prévue initialement. En conséquence, ils sont évalués de façon continue pour déterminer si une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques est devenue probable. S’il devient probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera nécessaire pour un élément qui, auparavant était traité comme un passif éventuel, une provision est comptabilisée dans les états financiers de la période au cours de laquelle le changement de probabilité intervient (excepté dans les cas extrêmement rares où aucune estimation fiable ne peut être faite).

31 Une entité ne doit pas comptabiliser un actif éventuel.

32 Les actifs éventuels résultent habituellement d’événements non planifiés ou imprévus qui créent la possibilité d’une entrée d’avantages économiques pour l’entité. Une action en justice intentée par l’entité et dont le résultat est incertain en est un exemple.

33 Les actifs éventuels ne sont pas comptabilisés dans les états financiers puisque cela peut conduire à la comptabilisation de produits qui sont susceptibles de n’être jamais réalisés. Toutefois, lorsque la réalisation des produits est quasiment certaine, l’actif correspondant n’est pas un actif éventuel et, dans ce cas, il est approprié de le comptabiliser.

34 Un actif éventuel est déclaré, comme imposé par le paragraphe 89, lorsqu’une entrée d’avantages économiques est probable.

35 Les actifs éventuels sont évalués de façon continue pour que les états financiers reflètent leur évolution de manière appropriée. S’il est devenu quasiment certain qu’il y aura une entrée d’avantages économiques, l’actif et le produit correspondant sont comptabilisés dans les états financiers de la période au cours de laquelle se produit le changement. Si l’entrée d’avantages économiques est devenue probable, l’entité déclare un actif éventuel (voir paragraphe 89).

36 Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la dépense nécessaire à l’extinction de l’obligation actuelle à la fin de la période de reporting.

37 La meilleure estimation de la dépense nécessaire à l’extinction de l’obligation actuelle est le montant que l’entité devrait raisonnablement payer pour éteindre son obligation à la fin de la période de reporting ou pour la transférer à un tiers à cette même date. Éteindre ou transférer une obligation à la fin de la période de reporting sera bien souvent impossible ou d’un coût prohibitif. Toutefois, l’estimation du montant que l’entité devrait raisonnablement payer pour éteindre son obligation ou la transférer fournit la meilleure estimation de la dépense à engager pour éteindre l’obligation actuelle à la fin de la période de reporting.

38 Les estimations du résultat et de l’effet financier sont déterminées à partir du jugement de la direction de l’entité, complétées par l’expérience de transactions similaires et, dans certains cas, par des rapports d’experts indépendants. Les indications disponibles englobent toute indication complémentaire fournie par des événements postérieurs à la fin de la période de reporting.

39 Les incertitudes relatives au montant à comptabiliser en provision sont traitées par des moyens différents selon les circonstances. Lorsque la provision à évaluer comprend une population nombreuse d’éléments, l’obligation est estimée en pondérant tous les résultats possibles en fonction de leur probabilité. Cette méthode statistique d’estimation est appelée « méthode de la valeur attendue ». La provision sera donc différente selon que la probabilité de la perte d’un montant donné sera, par exemple, de 60 % ou de 90 %. Lorsque les résultats possibles sont équiprobables dans un intervalle continu, le milieu de l’intervalle est retenu.

40 Lorsqu’on évalue une obligation unique, le résultat individuel le plus probable peut être la meilleure estimation du passif. Toutefois, même dans un tel cas, l’entité considère d’autres résultats possibles. Lorsque les autres résultats possibles sont soit pour la plupart plus élevés, soit pour la plupart plus faibles que le résultat le plus probable, la meilleure estimation sera soit un montant supérieur soit un montant inférieur au résultat le plus probable. Si une entité doit, par exemple, remédier à un grave défaut constaté dans une usine importante qu’elle a construite pour un client, le résultat unique le plus probable peut être la réparation du défaut dès la première tentative pour un coût de 1 000. Toutefois, s’il existe une probabilité importante que d’autres tentatives seront nécessaires, une provision est comptabilisée pour un montant plus élevé.

41 La provision est évaluée avant impôt car les incidences fiscales des provisions et de leurs changements sont traitées selon IAS 12.

42 Les risques et incertitudes qui affectent inévitablement de nombreux événements et circonstances doivent être pris en compte pour parvenir à la meilleure estimation d’une provision.

43 Le risque s’exprime par la variabilité du résultat. Un ajustement pour les risques peut majorer le montant pour lequel un passif est évalué. Une certaine attention est de mise lorsqu’on exerce son jugement dans des conditions d’incertitude pour ne pas surestimer les produits ou les actifs ou sous-estimer les charges ou les passifs. Toutefois, une incertitude ne justifie pas la constitution de provisions excessives ou une évaluation délibérément exagérée des passifs. Si, par exemple, les coûts prévus d’un résultat particulièrement défavorable sont estimés sur une base prudente, ce résultat n’est donc pas délibérément traité comme plus probable qu’il ne l’est réellement. Il faut prendre soin de ne pas prendre en compte deux fois les ajustements pour les risques et les incertitudes, avec pour conséquence la surestimation d’une provision.

44 Les incertitudes relatives au montant de la dépense sont indiquées selon le paragraphe 85 b).

45 Lorsque l’effet de la valeur temps de l’argent est significatif, le montant de la provision doit être la valeur actuelle des dépenses attendues que l’on pense nécessaires pour éteindre l’obligation.

46 Étant donné la valeur temps de l’argent, les provisions relatives à des sorties de trésorerie se produisant peu après la période de reporting sont plus onéreuses que celles relatives à des sorties de trésorerie de même montant se produisant à une date ultérieure. Lorsque l’effet est significatif, les provisions sont donc actualisées.

47 Les taux d’actualisation doivent être des taux avant impôts reflétant les appréciations actuelles par le marché de la valeur temps de l’argent et des risques spécifiques à ce passif. Les taux d’actualisation ne doivent pas refléter les risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs ont été ajustées.

48 Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant nécessaire à l’extinction d’une obligation doivent être pris en compte dans le montant de la provision lorsqu’il existe des indications objectives suffisantes que ces événements se produiront.

49 Les événements futurs attendus peuvent être particulièrement importants pour l’évaluation des provisions. Une entité peut penser, par exemple, que le coût de décontamination d’un site à la fin de sa durée d’utilisation sera diminué par des progrès technologiques futurs. Le montant comptabilisé reflète une attente raisonnable d’observateurs objectifs et techniquement qualifiés, prenant en compte tous les éléments probants dont ils disposent quant à l’état de la technologie au moment de la décontamination. Il convient donc d’inclure, par exemple, les réductions de coûts attendues du fait d’une plus grande expérience de l’application d’une technologie existante ou le coût attendu de l’application d’une technologie existante à une opération de décontamination plus importante ou plus complexe que celles effectuées précédemment. Toutefois, une entité n’anticipe pas la mise au point d’une technologie entièrement nouvelle de décontamination, sauf si elle s’appuie sur des indications objectives suffisantes.

50 L’effet d’une nouvelle législation possible est pris en compte dans l’évaluation d’une obligation existante lorsque des indications objectives suffisantes existent qu’une promulgation de cette législation est quasiment certaine. La diversité des circonstances se produisant en pratique fait qu’il est impossible de préciser un événement unique qui donnera des indications objectives suffisantes dans chaque cas. Les indications devront indiquer à la fois ce que la législation imposera et s’il est (ou non) quasiment certain qu’elle sera promulguée et mise en œuvre en temps voulu. Dans bon nombre de cas, il n’existera pas d’indications objectives suffisantes tant que la nouvelle législation ne sera pas promulguée.

51 Les profits résultant de la sortie attendue d’actifs ne doivent pas être pris en compte dans l’évaluation d’une provision.

52 Les profits sur la sortie attendue d’actifs ne sont pas pris en compte dans l’évaluation d’une provision, même si la sortie attendue est étroitement liée à l’événement ayant donné lieu à la provision. À la place, l’entité comptabilise les profits sur les sorties attendues d’actifs à la date spécifiée par la norme traitant des actifs concernés.

63 Des provisions ne doivent pas être comptabilisées au titre de pertes opérationnelles futures.

64 Les pertes opérationnelles futures ne satisfont ni à la définition d’un passif selon le paragraphe 10 ni aux critères généraux de comptabilisation énoncés pour les provisions au paragraphe 14.

65 L’anticipation de pertes opérationnelles futures est une indication que certains actifs de l’activité sont susceptibles de s’être dépréciés. L’entité effectue des tests de dépréciation de ces actifs selon IAS 36 Dépréciation d’actifs.

66 Si une entité a un contrat déficitaire, l’obligation actuelle résultant de ce contrat doit être comptabilisée et évaluée comme une provision.

67 De nombreux contrats (par exemple, certains bons de commande courants) peuvent être annulés sans que l’autre partie soit dédommagée ; ces contrats n’impliquent donc aucune obligation. D’autres contrats établissent à la fois des droits et des obligations pour chacune des parties contractantes. Lorsque des événements font qu’un tel contrat est un contrat déficitaire, ce contrat entre dans le champ d’application de la présente norme et il existe un passif qui est comptabilisé. Les « contrats non (entièrement) exécutés » qui ne sont pas des contrats déficitaires n’entrent pas dans le champ d’application de la présente norme.

68 La présente norme définit un contrat déficitaire comme un contrat pour lequel les coûts inévitables pour satisfaire aux obligations contractuelles sont supérieurs aux avantages économiques à recevoir attendus du contrat. Les coûts inévitables d’un contrat reflètent le coût net de sortie du contrat, c’est-à-dire le montant le plus faible entre le coût d’exécution du contrat et toute indemnisation ou pénalité découlant du défaut d’exécution.

68A Le coût d’exécution d’un contrat est constitué des coûts directement liés à ce contrat. Les coûts directement liés à un contrat comprennent :

a) les coûts marginaux d’exécution du contrat, par exemple les coûts de la main-d’œuvre directe et des matières premières ; et

b) l’imputation des autres coûts directement liés à l’exécution des contrats, par exemple l’imputation de la dotation aux amortissements relative à une immobilisation corporelle utilisée entre autres pour l’exécution du contrat.

69 Avant d’établir une provision séparée pour un contrat déficitaire, une entité comptabilise toute perte de valeur survenue sur les actifs utilisés pour l’exécution de ce contrat (voir IAS 36).

70 Les exemples d’événements suivants peuvent satisfaire à la définition d’une restructuration :

a) la vente ou l’arrêt d’une branche d’activité ;

b) la fermeture de sites d’activité dans un pays ou une région ou la délocalisation d’activités d’un pays dans un autre ou d’une région dans une autre ;

c) les changements apportés à la structure de direction, par exemple la suppression d’un niveau de direction ; et

d) les réorganisations fondamentales ayant un effet significatif sur la nature et le centrage des activités de l’entité.

71 Une provision pour coûts de restructuration n’est comptabilisée que lorsqu’il a été satisfait aux critères généraux de comptabilisation des provisions énoncés au paragraphe 14. Les paragraphes 72 à 83 indiquent comment ces critères s’appliquent aux restructurations.

72 Une obligation implicite de restructurer est générée uniquement lorsqu’une entité :

a) a un plan formalisé et détaillé de restructuration précisant au moins :

b) a créé, chez les personnes concernées, une attente fondée qu’elle mettra en œuvre la restructuration, soit en commençant à exécuter le plan, soit en leur annonçant ses principales caractéristiques.

73 Les indications montrant qu’une entité a commencé à mettre en œuvre un plan de restructuration sont, par exemple, le démantèlement d’une usine, la vente d’actifs ou l’annonce publique des principales caractéristiques du plan. Une annonce publique d’un plan détaillé de restructuration ne constitue une obligation implicite de restructurer que si elle est présentée et comporte suffisamment de détails (c’est-à-dire en énonçant les principales caractéristiques du plan) de telle sorte qu’elle crée une attente fondée chez les tiers tels que les clients, fournisseurs et membres du personnel (ou leurs représentants) que l’entité mettra en œuvre la restructuration.

74 Pour qu’un plan soit suffisant pour créer une obligation implicite lorsqu’il est communiqué à toutes les personnes concernées, sa mise en œuvre doit être programmée pour démarrer le plus rapidement possible et s’achever dans un délai rendant improbable toute modification importante du plan. Si l’on s’attend à ce qu’un délai important s’écoule avant le début de la restructuration ou à ce que celle-ci prenne un temps déraisonnable, il est peu probable que le plan crée chez les tiers une attente fondée qu’il existe, au moment présent, un engagement de l’entité à restructurer, car le délai est tel qu’il permet à l’entité de modifier ses plans.

75 Une décision de restructurer prise par la direction ou par le conseil d’administration avant la fin de la période de reporting ne crée pas d’obligation implicite à la fin de la période de reporting à moins que l’entité n’ait, avant la fin de la période de reporting :

a) commencé à mettre en œuvre le plan de restructuration ; ou

b) annoncé les principales caractéristiques du plan de restructuration aux personnes concernées d’une manière suffisamment précise pour créer chez celles-ci une attente fondée que l’entité mettra en œuvre la restructuration.

Si une entité ne commence à mettre en œuvre un plan de restructuration, ou n’annonce ses principales lignes directrices aux personnes concernées, qu’après la période de reporting, elle est, selon IAS 10 Événements postérieurs à la fin de la période de reporting, tenue de fournir des informations si la restructuration est significative et si l’on peut raisonnablement s’attendre à ce que l’absence d’informations influence les décisions que les principaux utilisateurs d’états financiers à usage général prennent en se fondant sur l’information financière que fournissent ces états financiers au sujet de l’entité qui les présente.

76 Bien qu’une obligation implicite ne soit pas créée uniquement par une décision de la direction, une obligation peut résulter d’autres événements antérieurs pris conjointement avec cette décision. Par exemple, des négociations avec les représentants du personnel pour le paiement d’indemnités de fin de contrat de travail, ou avec les acheteurs pour la vente d’une activité, peuvent avoir été conclues sous réserve uniquement de leur approbation par le conseil d’administration. Une fois cette approbation obtenue et communiquée aux autres parties, l’entité a une obligation implicite de restructurer, si les conditions du paragraphe 72 sont réunies.

77 Dans certains pays, l’autorité ultime repose sur un conseil comptant parmi ses membres des représentants d’intérêts autres que ceux de la direction (par exemple, des membres du personnel) ou une notification à de tels représentants peut être nécessaire avant qu’une décision du conseil ne soit adoptée. Du fait qu’une décision prise par ce conseil implique sa communication à ces représentants, il peut en résulter une obligation implicite de restructurer.

78 Il n’existe aucune obligation pour la vente d’une activité tant que l’entité n’est pas engagée à vendre, c’est-à-dire par un accord de vente irrévocable.

79 Même lorsqu’une entité a pris la décision de vendre une activité et l’a annoncé publiquement, elle ne peut être considérée comme s’étant engagée à vendre tant qu’aucun acheteur n’a été trouvé et tant qu’aucun accord de vente irrévocable n’a été conclu. En effet, tant qu’aucun accord de vente irrévocable n’est conclu, l’entité peut changer d’avis et elle devra de fait envisager un autre mode d’action si elle ne trouve aucun acheteur à des conditions acceptables. Lorsque la vente d’une activité est envisagée dans le cadre d’une restructuration, les actifs de celle-ci sont revus pour dépréciation selon IAS 36. Lorsqu’une vente ne représente que l’un des éléments d’une restructuration, il peut exister une obligation implicite au titre des autres parties à la restructuration avant même qu’un accord de vente irrévocable n’ait été conclu.

80 Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses directement liées à la restructuration, c’est-à-dire les dépenses qui sont à la fois :

a) nécessairement entraînées par la restructuration ; et

b) non liées aux activités poursuivies par l’entité.

81 Une provision pour restructuration n’inclut pas les coûts :

a) de reconversion ou de réinstallation du personnel conservé ;

b) de marketing ; ou

c) d’investissement dans de nouveaux systèmes et réseaux de distribution.

Ces dépenses sont liées à la conduite future de l’activité et ne constituent pas des passifs au titre de la restructuration à la fin de la période de reporting. Ces dépenses sont comptabilisées sur la même base que si elles se produisaient indépendamment de toute restructuration.

82 Les pertes opérationnelles futures identifiables jusqu’à la date d’une restructuration ne sont pas incluses dans une provision, sauf si elles concernent un contrat déficitaire tel que défini au paragraphe 10.

83 Comme l’impose le paragraphe 51, les profits sur la sortie attendue d’actifs ne sont pas pris en compte dans l’évaluation d’une provision pour restructuration, même si la vente des actifs est envisagée dans le cadre de la restructuration.